دانلود ادبیات نظری وپیشینه تحقیق تعریف ومفاهیم وانواع هزینه ها (docx) 70 صفحه
دسته بندی : تحقیق
نوع فایل : Word (.docx) ( قابل ویرایش و آماده پرینت )
تعداد صفحات: 70 صفحه
قسمتی از متن Word (.docx) :
ادبیات نظری وپیشینه تحقیق تعریف ومفاهیم وانواع هزینه ها
فصل دوم مباني نظري و پيشينه تحقيق PAGEREF _Toc317859629 \h 10
2-1 مقدمه PAGEREF _Toc317859630 \h 11
2-2 مباني نظري تحقيق PAGEREF _Toc317859631 \h 12
2-2-1 تعريف هزينه PAGEREF _Toc317859632 \h 12
2-2-2 هزينه در مقابل بها PAGEREF _Toc317859633 \h 13
2-2-3 هزينه‌هاي مختلف براي مقاصد گوناگون PAGEREF _Toc317859634 \h 14
2-2-4 مفاهيم، اصطلاحات و طبقه‌بنديهاي گوناگون هزينه‌ها PAGEREF _Toc317859635 \h 16
2-2-5 موضوع هزينه PAGEREF _Toc317859636 \h 16
2-3 مراحل سيستم تعيين بها PAGEREF _Toc317859637 \h 17
2-3-1 انباشت بها PAGEREF _Toc317859638 \h 17
2-3-2 تخصيص بها PAGEREF _Toc317859639 \h 18
2-3-2-1 محرك بها PAGEREF _Toc317859640 \h 18
2-3-2-2 مديريت بها PAGEREF _Toc317859641 \h 19
2-4 مباني طبقه‌بندي بها PAGEREF _Toc317859642 \h 20
2-4-1 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت رهگيري (بر مبناي روش تخصيص) PAGEREF _Toc317859643 \h 21
2-4-2 طبقه‌بندي بها بر مبناي رفتار PAGEREF _Toc317859644 \h 24
2-4-3 طبقه‌بندي بها بر مبناي ارتباط با محصول PAGEREF _Toc317859645 \h 26
2-4-4 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت كنترل PAGEREF _Toc317859646 \h 28
2-4-5 طبقه‌بندي بها بر مبناي ماهيت طبيعي PAGEREF _Toc317859647 \h 30
2-4-6 طبقه‌بندي بها بر مبناي ارتباط با حوزه عملكرد PAGEREF _Toc317859648 \h 30
2-4-7 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت استفاده در تصميم‌گيري PAGEREF _Toc317859649 \h 31
2-4-8 طبقه‌بندي بها بر مبناي كل يا واحد بودن PAGEREF _Toc317859650 \h 31
2-5 هزينه فرصت PAGEREF _Toc317859651 \h 32
2-6 هزينه‌هاي ريخته شده PAGEREF _Toc317859652 \h 33
2-7 هزينه تفاضلي PAGEREF _Toc317859653 \h 34
2-7-1 هزينه‌هاي تفاضلي به عنوان هزينه‌هاي اضافي PAGEREF _Toc317859654 \h 34
2-8 هزينه نهايي و هزينه متوسط PAGEREF _Toc317859655 \h 34
2-9 هزينه، منفعت اطلاعات PAGEREF _Toc317859656 \h 35
2-10 هزينه‌هاي جايگزيني PAGEREF _Toc317859657 \h 35
2-11 هزينه‌هاي قابل انتساب PAGEREF _Toc317859658 \h 35
2-12 هزينه‌هاي تعطيلي PAGEREF _Toc317859659 \h 36
2-13 انباشت و انتساب هزينه‌ها PAGEREF _Toc317859660 \h 36
2-13-1 تخصيص هزينه‌هاي غيرمستقيم PAGEREF _Toc317859661 \h 37
2-14 هزينه‌هاي منقضي شده و هزينه‌هاي منقضي نشده PAGEREF _Toc317859662 \h 39
2-15 محركهاي هزينه و مديريت هزينه PAGEREF _Toc317859663 \h 39
2- 16 گرايش هزينه‌ها PAGEREF _Toc317859664 \h 40
2-17 رفتار هزينه PAGEREF _Toc317859665 \h 41
2-17-1 روش‌هاي برآورد توابع هزينه PAGEREF _Toc317859666 \h 41
2-18 چسبندگي هزينه PAGEREF _Toc317859667 \h 41
2-18-1 رفتار هزينه نسبت به سطوح فعاليت PAGEREF _Toc317859668 \h 44
2-18-2 دلايل چسبندگي هزينه PAGEREF _Toc317859669 \h 46
2-19 سيستمهاي جديد هزينه‌يابي PAGEREF _Toc317859670 \h 47
2-19-1 سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت PAGEREF _Toc317859671 \h 47
2-19-2 هزينه‌يابي دوره عمر محصول PAGEREF _Toc317859672 \h 50
2-19-3 هزينه‌يابي هدف PAGEREF _Toc317859673 \h 56
2-20 پيشينه تحقيق PAGEREF _Toc317859674 \h 62
2-21-1 تحقيقات داخلي PAGEREF _Toc317859675 \h 62
2-21-2 تحقيقات خارجي PAGEREF _Toc317859676 \h 67
فصل دوم
مباني نظري و پيشينه تحقيق
2-1 مقدمه:
فرآيند مديريت مستلزم برنامه‌ريزي، كنترل و تصميم‌گيري است. مديران مي‌توانند هر يك از اين وظايف سه گانه را با دسترسي به موقع به اطلاعاتي كه توسط سيستم حسابداري فراهم مي‌شود، به گونه‌اي موثر اجرا كنند. بسياري از اين اطلاعات بر هزينه‌هايي كه در شركت رخ مي‌دهد، تمركز دارد. مثلا، در برنامه‌ريزي جداول پرواز هواپيما در شركت‌هاي خطوط هوايي، مديران بايد به هزينه‌هاي سوخت هواپيما، حقوق كاركنان پرواز، هزينه‌هاي نشست و برخاست هواپيما و نظاير آن توجه كنند. كنترل هزينه‌هاي ساخت رايانه‌هاي شخصي در يك شركت سازنده اين گونه رايانه‌ها مستلزم اين است كه هزينه‌هاي ساخت به دقت اندازه‌گيري و رديابي شود. در تصميم‌گيري راجع به ساخت يك قطعه از قطعات منفصله اين گونه رايانه‌ها در داخل شركت يا خريد آن از توليد كنندگان بيروني نيز مديريت بايد نسبت به هزينه‌هايي كه در نتيجه ساخت اين قطعه در داخل يا خريد آن از بيرون واقع مي‌شود، توجه داشته باشد.
همه موارد بالا نمونه‌هايي بارز از وضعيت‌هايي است كه هر يك از آن‌ها بر نوع و مفهومي معين از هزينه‌ها تمركز دارد. اولين اقدام مهم در مطالعه و بررسي حسابداري صنعتي، دستيابي به شناخت از انواع مختلف هزينه‌هايي است كه در يك شركت رخ مي‌دهد يا مطرح مي‌شود.
اصطلاحات و مفاهيم مختلف هزينه در بسياري از زمينه‌ها از جمله تصميم‌گيري در كليه حوزه‌هاي زنجيره ارزش، سودمند است. اين اصطلاحات و مفاهيم، مديران را در تصميم‌گيري در باره موضوعاتي نظير اين كه: چه ميزان وجه لازم است صرف تحقيق و توسعه شود؟ اثر تغييرات در طراحي محصول بر هزينه‌هاي ساخت چيست؟ آيا لازم است بودجه بيشتري صرف تبليغات و بازاريابي شود؟ آيا محصولات شركت بايد به شكل متمركز و از طريق انبار مركزي توزيع شود يا لازم است اين توزيع از طريق ايجاد انبارهاي منطقه‌اي و فرعي صورت گيرد؟ كمك خواهد كرد. بكارگيري تكنيكها و روش‌هاي حسابداري صنعتي، بررسي و مطالعه گزارشهاي مستخرج از سيستم حسابداري صنعتي و اتكا به اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها براي مقاصد تصميم‌گيري، برنامه‌ريزي و كنترل، همگي نياز به آگاهي و شناخت كامل از اصطلاخات و مفاهيم گوناگون هزينه دارد.
2-2 مباني نظري تحقيق
2-2-1 تعريف هزينه
از ديدگاه حسابداري واژه هزينه بسته به زمينه كاربرد آن، داراي معاني گوناگون و تعاريف مختلف است. مثلا در حسابداري و گزارشگري مالي، واژه هزينه به شرح زير تعريف شده است:
"خروج وجه نقد و داراييهاي ديگر از يك واحد انتفاعي يا مصرف يا استهلاك داراييهاي موجود آن يا افزايش بدهيهاي يك واحد يا تركيبي از آن‌ها كه در نتيجه اجراي فعاليتهاي اصلي يا جانبي واحد واقع شود، هزينه است" (مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي در ايران، 1376، ص69).
در سيستم اطلاعات حسابداري، هزينه به طور كلي به شكل جريان خروج نقد در گذشته يا تعهد پرداخت آن در آينده و يا انقضاي ارزش و مصرف دارائيها، تبلور مي‌يابد. اما در حسابداري صنعتي و مديريت به طور اخص، واژه هزينه به شرح زير تعريف شده است:
اندازه پولي منابع اقتصادي كه بخاطر رسيدن به يك مقصود معين يا يك مزيت مشخص، در گذشته مصرف و فدا شده است يا در نظر است در آينده مصرف و فدا شود.
حسابداري مديريت و صنعتي، علاوه بر هزينه‌هاي گذشته، با هزينه‌هاي برآوردي و آتي نيز سر و كار دارد. مثلا، هزينه دستيابي به محصول، معرف اندازه پولي منابعي نظير مواد، دستمزد و ساير هزينه‌هاي ساخت آن محصول است كه مصرف شده يا مصرف مي‌شود يا در مورد خدمات نيز هزينه عبارت از ارزش منابعي است كه به منظور ارائه آن خدمات مصرف مي‌گردد.
در حسابداري صنعتي واژه هزينه همواره همراه با اصطلاحات توصيفي بكار برده مي‌شود. مثلا، هزينه مواد، هزينه دستمزد، هزينه تبديل، هزينه تفاضلي، هزينه ساخت و هزينه از دست رفتن فرصت، نمونه‌هايي بارز از بكارگيري واژه هزينه با اصطلاحات توصيفي همراه است. هر يك از اين اصطلاحات مبين ويژگيهايي از فرآيند اندازه‌گيري، مبناي طبقه‌بندي و مقصود از بكارگيري هزينهاي است كه اندازه‌گيري مي‌شود. توصيف هزينه‌ها با افزودن اصطلاحات ديگر بعد از واژه هزينه، به خاطر معنا بخشيدن به مقاصد مورد نظر انجام مي‌گيرد و امري كاملا عادي محسوب مي‌شود. تفهيم و درك اين مفاهيم، اصطلاحات و طبقهبنديها، حسابداران مديريت و صنعتي را قادر مي‌سازد، اطلاعات مربوط و مناسب در خصوص هزينه‌ها براي مديراني كه به اين اطلاعات نياز دارند، فراهم كنند. (عثماني، قسيم، 1383)
2-2-2 هزينه در مقابل بها
هزينه مبالغي است كه بابت استفاده از خدمات خاصي به منظور اهدافي معين صرف مي‌شود. اين مبالغ صرف شده منافعي را براي شركت ايجاد كرده‌ند ولي اثري از آن‌ها نمانده و يا اثر بجا مانده از آن‌ها قابل اندازه‌گيري نيست. هدفدار بودن، كنترل‌پذيري، ارادي بودن و داشتن منافع گذشته و قرار گرفتن آن‌ها در مقابل درآمد همان دوره‌اي كه در آن تحقق يافته‌اند، از ويژگيهاي بارز هزينه‌ها مي‌باشد. اين هزينه‌ها، يا از همان مرحله نخست و در نطفه به عنوان هزينه ثبت شده‌اند و يا اينكه بخش فروش رفته، مصرف شده، منقضي شده و يا مستهلك شده‌ي دارايي‌ها مي‌باشند كه به ترتيب بهاي ساخت كالاي فروش رفته، هزينه ملزومات، هزينه بيمه و هزينه استهلاك ماشين‌آلات نمونه‌هايي از آن‌ها مي‌باشند. منظور از بها، منافع صرف شده بابت تحصيل يك منبع ديگر است كه اين منبع جديد داراي منافع متصور آتي مي‌باشد. موادي كه براي ساخت يك محصول به كار مي‌رود، هزينه نيست بلكه بها است، زيرا مصرف اين مواد بخشي از محصول ساخته شده را تشكيل مي‌دهد كه اين محصول داراي منافع متصور آتي مي‌باشد. به عبارت ديگر بها مبالغي است كه منجر به ايجاد يا تحصيل منابعي مي‌شود كه اين منابع به منظور كسب منافع آتي تحصيل يا ايجاد شده‌اند. دستمزدي كه به پرسنل توليد داده مي‌شود، هزينه نيست بلكه بهاست، بنابراين شايسته است كه به جاي استفاده از عبارت هزينه دستمزد از عبارت بهاي دستمزد استفاده شود تا سر درگمي ايجاد نشود، با همين استدلال به نظر مي‌رسد بايد به جاي عبارت هزينه‌يابي از عبارت بهايابي يا تعيين بها استفاده نمود. بها نيز همانند هزينه، هدفدار، قابل كنترل و ارادي است اما بر خلاف هزينه، بها داراي منافع آتي است و به عنوان دارايي، در ترازنامه منعكس مي‌شود، اما در صورت فروش يا مصرف يا مستهلك شدن به هزينه تبديل مي‌گردد. براي مثال ارزش موجودي كالا از نوع بهاست ولي در صورت فروش به هزينه تبديل مي‌شود (بهاي ساخت كالاي فروش رفته) يا پيش‌پرداخت بيمه نيز از نوع بها مي‌باشد ولي با انقضاي آن به هزينه تبديل مي‌گردد و همين طور در مورد ماشين‌آلات و استهلاك آن‌ها. زيان، از دست رفتن منابع بدون كسب هيچ گونه منفعت گذشته يا آتي است. زيان غير ارادي، ناخوشايند، غيرقابل كنترل و بدون هدف است (عثماني، قسيم، 1383). زيان در زمان وقوع به عنوان كاهنده سود، در صورت سود و زيان منعكس مي‌گردد، هزينه نيز در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود اما هزينه كاهنده درآمد است چون درآمد ناشي از هزينه‌ها مي‌باشند. مانند زيان ناشي از سيل يا سرقت. البته در اينجا منظور از زيان مازاد هزينه‌بر درآمد نيست بلكه آنچه در نظر است زيان غير عملياتي است. به طور خلاصه ويژگي بها، هزينه و زيان را مي‌توان به شرح جدول (2-1) بيان نمود.
موضوعزيانهزينهبهاهدفمندينداردداردداردارادينيستاستاستمنافع آتينداردنداردداردمنافع گذشتهنداشتهداشتهنداشتهقابليت كنترلبسيار كمزيادزيادخوشاينديناخوشايند استناخوشايند نيستخوشايند استمحل انعكاسبخش غير عملياتي سود و زيانبخش عملياتي سود و زيانترازنامه (به عنوان دارايي)
منبع: حسابداري صنعتي، عثماني، 1384
2-2-3 هزينه‌هاي مختلف براي مقاصد گوناگون
همان‌گونه كه بيان شد، حسابداري صنعتي در معناي عام، اساسا با توليد اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها براي مقاصد گوناگون سر و كار دارد. دامنه اين مقاصد بسيار گسترده است و از تعيين بهاي تمام شده محصولات براي تهيه صورتهاي مالي اساسي و اظهارنامه مالياتي آغاز و به ارزيابي مديريتها و قسمتهاي مختلف واحد اقتصادي كشيده شده و تا پيشبيني و برآورد هزينه‌ها به منظور پشتيباني از تصميمگيريهاي مختلف ادامه مي‌يابد. سيستمهاي حسابداري صنعتي، به منظور كنترل، تلخيص و گزارش هزينه‌ها به خاطر مقاصد هزينه‌يابي محصولات، ارزشيابي موجوديها، كنترلهاي عملياتي، ارزيابي عملكرد و يا تصميمگيريهاي گوناگون اقتصادي، طراحي مي‌شوند. اين مقاصد گوناگون بر فرآيند گردآوري، تلخيص، طبقه‌بندي و گزارشگري اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها اثر مي‌گذارد (عثماني، قسيم، 1383).
هنگام استفاده از اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها ابتدا بايد مشخص شود كه: آيا در نظر است اين اطلاعات براي مقاصد مديريت بكار رود و يا براي مقاصد تهيه صورتهاي مالي اساسي استفاده شود؟ آيا هدف، ارزشيابي موجوديها در صورتهاي مالي پايان سال است؟ آيا مقصود، فراهم كردن اطلاعات براي ارزيابي عملكرد است؟ آيا در نظر است از اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها براي تصميمگيريها استفاده شود؟ پاسخ به اين پرسش‌ها كمك خواهد كرد براي هر مقصود و هدف، مناسب‌ترين و مربوط‌ترين اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها فراهم، انتخاب و بكار گرفته شود. (هيلتون, 2000).
اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها كه براي يك منظور و مقصود مشخص طبقه‌بندي، گردآوري و ثبت مي‌شود ممكن است براي مقاصد ديگر مناسب نباشد، مثلا، اطلاعات مرتبط با هزينه‌هاي واقع شده براي توليد بنزين سال گذشته در يك پالايشگاه از لحاظ اندازه‌گيري سود آن سال پالايشگاه مورد نظر بسيار با اهميت است، اما چنانچه بهاي خريد نفت خام توسط پالايشگاه در سال آتي به نحوي چشم گير افزايش يابد يا اگر در روش‌هاي توليد بنزين در اين پالايشگاه بهبود ايجاد شود، اطلاعات مرتبط با هزينه‌هاي سال گذشته، ممكن است در برنامه‌ريزي عمليات پالايشگاه براي سال آتي، سودمند نباشد.
بنابراين، نكته با اهميت اين است كه براي مقاصد متفاوت نظير:
قيمت‌گذاري محصولات
ارزشيابي موجوديها براي تهيه صورتهاي مالي اساسي در پايان سال
ارزيابي عملكرد گروههاي مختلف كاركنان و قسمتها
تصميم‌گيري در خصوص انجام راه كارهاي مختلف
بودجه‌بندي عمليات آتي، از مفاهيم، طبقهبنديها و اصطلاخات گوناگون هزينه استفاده مي‌شود.
همان‌گونه كه نوع و ماهيت هر هزينهاي، كاربرد آن را معين مي‌كند. حسابداران صنعتي نيز هزينه‌هاي مختلف را براي مقاصد گوناگون مورد استفاده قرار مي‌دهند. حسابداران صنعتي در انتخاب مناسب‌ترين مفهوم هزينه براي وضعيتهاي خاص از قضاوت حرفه‌اي خود سود مي‌جويند.
در مجموع، مديريت با استفاده از اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها مي‌تواند به وظايف تصميم‌گيري و ارزيابي عملكرد كه گاه به ترتيب، برنامه‌ريزي و كنترل نيز ناميده مي‌شوند، بپردازد. علاوه بر اين سيستم حسابداري صنعتي مي‌تواند براي ساير مقاصد با اهميت، نظير اجراي توافقهاي مبتني بر هزينه‌ها (قراردادهاي اماني) در قراردادهاي بلندمدت پيمانكاري نيز اطلاعات مفيد و سودمند فراهم كند.
مجددا يادآوري مي‌شود كه سيستم حسابداري صنعتي يكي از زير مجموعه‌هاي سيستم اطلاعات حسابداري است كه اطلاعات مورد نياز براي هر دو زمينه حسابداري مديريت و حسابداري مالي را فراهم مي‌آورد. هنگامي كه هزينه‌ها در درون واحدهاي اقتصادي به منظور ارزيابي عملكرد فعاليتها، قسمتها يا كاركنان يا به عنوان مبنايي براي تصميمگيريها توسط مديران مورد استفاده قرار مي‌گيرد، چنين عنوان مي‌شود كه هزينه‌ها براي مقاصد حسابداري مديريت بكار مي‌رود.
اما هنگامي كه هزينه‌ها توسط اشخاصي بيرون از واحدهاي اقتصادي نظير سهامداران و اعتباردهندگان به منظور ارزيابي عملكرد مديريت سطح بالا و تصميم‌گيري راجع به كليت واحدهاي اقتصادي، بكار برده مي‌شود، چنين بيان مي‌گردد كه هزينه‌ها براي مقاصد حسابداري مالي مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
2-2-4 مفاهيم، اصطلاحات و طبقه‌بنديهاي گوناگون هزينه‌ها
هزينه‌ها را مي‌توان از جنبه‌هاي گوناگون و براي مقاصد مختلف به گروههاي متفاوت، طبقه‌بندي و توصيف كرد. ماهيت عمليات واحدهاي انتفاعي نيز مي‌تواند بر اين طبقه‌بندي و توصيف اثر بگذارد. اگر چه شركت‌هاي توليدي، بازرگاني و خدماتي ممكن است هزينه‌هاي مشابهي را متحمل شوند اما طبقه‌بندي و توصيف هزينه‌هاي واقع شده در هر يك از اين شركت‌ها مي‌تواند متفاوت باشد. در هر حال، اندازه‌گيري و طبقه‌بندي هزينه‌ها در انواع موسسات انتفاعي فوق‌العاده حايز اهميت و از لحاظ دستيابي به عمليات موفقيتآميز در موسسات توليدي، موضوعي حياتي است (عالي ور، عزيز، 1383).
2-2-5 موضوع هزينه
مديران اغلب براي اتخاذ تصميمات آگاهانه مي‌خواهند بدانند يك چيز نظير يك محصول، يك سفارش، يك ماشين يا يك فرآيند توليد، چه هزينهاي دارد. اين چيز را اصطلاحا موضوع هزينه مي‌نامند. موضوع هزينه هر چيزي است كه اندازه‌گيري جداگانه هزينه‌هاي آن مورد نظر است. به بيان ديگر، موضوع هزينه مقصدي است كه هزينه‌ها به آن منتسب و تخصيص داده مي‌شود. يك واحد محصول يك شركت توليدي، موضوع نهايي هزينه قلمداد مي‌گردد. نمونه‌هايي از انواع مختلف موضوع هزينه در جدول (2-2) ارائه شده است.
نمونه‌هايي از انواع مختلف موضوع هزينه
موضوع هزينهشرح موضوع هزينهمحصوليك دستگاه خودرو سواري در كارخانجات سازنده خودروخدمتپرواز از تهران به اهواز در يك شركت خطوط هواييپروژهاحداث يك پل هوايي در يك شركت پيمانكاريسفارشساخت سوله طبق خصوصيات مورد نظر مشتري در يك شركت سوله سازيفعاليتآزمايش محصولات ساخته شده در يك كارخانه سازنده ماشين لباسشوييدايرهرستوران كارخانه در يك كارخانه ريخته گري
منبع: حسابداري صنعتي، عثماني، 1384
2-3 مراحل سيستم تعيين بها
سيستمهاي مختلف تعيين بها داراي جزئيات و پيچيدگي‌هاي خاص خود هستند اما صرف نظر از ويژگيهاي خاص، هر سيستم تعيين بها به طور معمول در دو مرحله پيشبيني و اجرا مي‌شود (عالي ور، عزيز، 1383).
الف- انباشت بها
ب- تخصيص بها
2-3-1 انباشت بها
در مرحله انباشت بها، معمولا بهاي هر چيز بر اساس ماهيت طبيعي و يا ساير مباني، طبقه‌بندي و انباشت مي‌شود كه هر كدام از انواع آن‌ها را انباره‌ي بها يا مخزن بها مي‌نامند.
انباره بها بايد موضوعاتي را در بر داشته باشد كه همگن باشند. منظور از همگن بودن موضوعات موجود در يك انباره بها، اين است كه فعاليتهايي كه در هر انباره قرار مي‌گيرند لازم است داراي روابط علت و معلولي يكسان يا الگوي دريافت منافع مشابه باشند تا بتوان آن‌ها را بر اساس يك مبناي مشترك تخصيص داد. هر چه انباره‌ها در بر گيرنده‌ي اجزاي همگن‌تر باشد، تخصيص بها به موضوع بهايابي (محصول، خدمت يا مشتري) با دقت بيشتري انجام مي‌شود.
چنانچه فعاليتهاي موجود در يك مخزن، همگن باشد، نيازي به تخصيص و تعيين مبناي تخصيص، براي تك تك فعاليتهاي موجود در آن مخزن نخواهد بود. ديدگاههاي مديران و تصميم‌گيرندگان، عدم استفاده يكسان محصولات از ماشين‌آلات و امكانات، تنوع محصول و يا تغيير در نحوه استفاده‌ي محصولات از منابع و امكانات موجود و نيز تغيير در تكنولوژي جمع‌آوري اطلاعات چهار عاملي هستند كه در افزايش تعداد انباره‌هاي بها نقش كليدي و اساسي دارند. در هر سيستم بهايابي بايد به خوبي روشن شود كه انباره‌هاي بها كدام‌ها هستند و در هر انباره، بهاي چه عوامل و فعاليتهايي قرار مي‌گيرند. بعد از اينكه هر چيز در مخزن بهاي خود، جاي گرفت بر اساس يك مبناي منطقي و توافق شده، به محل مناسب تخصيص مي‌يابد. براي مثال حقوق و دستمزد ابتدا در انباره كنترل حقوق و دستمزد جاي مي‌گيرد و سپس از آن‌ها بر اساس يك يا چند مبناي منطقي به محل‌هاي خاصي مانند كالاي در جريان ساخت، سربار ساخت و هزينه‌هاي عملياتي تخصيص مي‌يابد. مرحله انباشت بها درواقع مرحله شناسايي موضوع است و مرحله تخصيص متعاقب آن انجام خواهد شد. ادغام اين دو مرحله منجر به كاهش كنترل و پوشيده ماندن اطلاعاتي مي‌شود كه اين اطلاعات مي‌تواند در برخي از تصميمگيريها، مورد استفاده قرار گيرد و ايجاد فاصله زياد بين اين دو مرحله، از كيفيت، مفيد بودن و به موقع بودن اطلاعات مي‌كاهد و به ويژگيهاي كيفي اطلاعات لطمه مي‌زند.
2-3-2 تخصيص بها
بعد از تعيين مخازن و انباره‌هاي بها، بايد مبناي مناسبي براي هر يك از انباره‌ها تعيين شود تا بر اساس آن مبنا، تخصيص بها صورت گيرد. اصطلاح تخصيص بها، اصطلاحي عام است كه هم رهگيري بها و هم تسهيم بها را در بر مي‌گيرد. رهگيري بها در مورد تخصيص بهاي عوامل مستقيم به موضوع تعيين بها بكار مي‌رود. در تعيين بهاي يك صندلي ساخته شده، چه عواملي به عنوان بهاي مستقيم و چه عواملي به عنوان بهاي غيرمستقيم در نظر گرفته مي‌شود؟ اصولا مستقيم يا غيرمستقيم بودن بها چيست؟ اين طبقه‌بندي چه لزومي‌دارد؟ چه عواملي در مستقيم يا غيرمستقيم بودن بها تاثير دارند؟
2-3-2-1 محرك بها
عامل يا محرك بها در يك انباره بها، يك پارامتر قابل اندازه‌گيري است كه با تغيير آن، كل بهاي آن انباره و بهاي موضوع تعيين بها تغيير مي‌كند. هر گونه تغيير در عامل بها، موجب تغيير در بهاي كل خواهد شد محرك بهاي هر انباره، علت و مجموع بهاي آن انباره، معلول است. بنابراين، اگر شركتي بخواهد بهاي چيزي را كاهش دهد لازم است محرك آن را كاهش يا تعديل نمايد و اصولا اهميت بحث محرك بها ناشي از همين موضوع است. عامل بها مي‌تواند يك پارامتر پولي مانند بهاي دستمزد مستقيم و يا يك پارامتر غير پولي مانند تعداد محصول توليد شده باشد. در انباره‌هاي مختلف بها، شناسايي محرك بها داراي درجات مختلفي از پيچيدگي است. براي مثال درمورد محرك بهاي دستمزد، مي‌توان به راحتي ساعت كار انجام شده را حدس زد اما در مورد بهاي مستهلك شده‌ي ساختمان كارخانه، تعيين محرك آن سخت‌تر است و نياز به تامل و تحقيق بيشتري دارد. براي تعيين محرك بهاي هر چيز معمولا از تكنيك‌هاي آماري استفاده مي‌شود بدين ترتيب كه محركهاي احتمالي هر انباره را به عنوان متغير مستقل و بهاي انباره مورد نظر را به عنوان متغير وابسته در نظر مي‌گيرند و بر اساس داده‌هاي تاريخي، بين متغيرهاي مستقل و متغير وابسته ارتباط آماري را محاسبه و هر كدام كه از شدت ارتباط و توان برازش بهتري برخوردار باشند به عنوان محرك بهاي غالب شناسايي و مورد استفاده قرار مي‌گيرد. نبود يك عامل يا محرك بهاي قوي مي‌تواند نشان دهنده متجانس (همگن) نبودن عوامل موجود در انباره باشد (آركين سون، 2001)
2-3-2-2 مديريت بها
منظور از مديريت بها، مجموعه اقداماتي است كه مديريت انجام مي‌دهد تا توام با جلب رضايت مشتريان، به طور مداوم بهاي محصول كنترل و كاهش يابد. آنچه پيچيدگي اين كار را نمايان مي‌سازد انجام توام اين دو مورد است وگرنه افزايش رضايت از طريق افزايش بهاي ساخت محصول، كار چندان پيچيده‌اي نيست ولي توليد با كيفيت‌تر و در عين حال ارزان‌تر، كار مشكل و پيچيده‌اي است.
رقابتي شدن بازار فروش، موجب شده است كه مشتري در اولويت نخست قرار گيرد و رضايت مشتري منوط به كاهش قيمت، افزايش كيفيت، نو آوري و تحويل به موقع است. اصولا شركت‌ها براي كاهش بهاي ساخت محصول خود، بايد به دو مورد زير توجه خاص داشته باشند:
محدود كردن فعاليتها، به فعاليتهايي كه باعث ايجاد ارزش افزوده مي‌شوند. منظور از ارزش افزوده، افزايش ارزش كالا يا خدمات ارائه شده از ديدگاه مشتريان مي‌باشد. به عبارت ديگر فعاليتهايي را كه فاقد ارزش افزوده هستند بايد حذف كرد، زيرا حذف چنين فعاليتهايي اولا به مطلوبيت و ارزش محصول لطمه نمي‌زند، ثانيا باعث كاهش بخشي از بهاي ساخت محصول مي‌گردد.
فعاليتهاي باقيمانده كه داراي ارزش افزوده هستند به شكلي كارا و اثربخش مورد استفاده قرار گيرند تا از اتلاف منابع جلوگيري شود و بهاي ساخت محصول به صورت غيرضروري و زائد، افزايش نيابد.
به طور خلاصه مي‌توان گفت راه كاهش بهاي ساخت، از يك طرف حذف محرك‌هايي است كه فاقد ارزش افزوده هستند و از طرف ديگر استفاده‌ي كارا و موثر از محركهاي داراي ارزش افزوده مي‌باشد.
2-4 مباني طبقه‌بندي بها
اگر سئوال شود انواع بها، كدام‌ها هستند، چه پاسخي داده مي‌شود؟ پاسخ‌هاي احتمالي بهاي ثابت و بهاي متغير، بهاي مستقيم و بهاي غيرمستقيم، بهاي كل و بهاي واحد، بهاي مربوط و بهاي نامربوط و امثال آن مي‌باشد. اگر به اين نحوه‌ي طبقه‌بندي دقت شود، ملاحظه مي‌گردد كه هر كدام از اين پاسخ‌ها مي‌تواند صحيح باشد اما هر كدام از يك منظر خاص و بر اساس يك مبناي بخصوص، طبقه‌بندي بها را نشان مي‌دهند لذا به منظور طبقه‌بندي بها، بهتر است ابتدا مباني طبقه‌بندي مطرح شود. اين مباني عبارتند از (پارسائيان، علي، 1386).
قابليت رهگيري بها (روش تخصيص بها).
رفتار بها.
ارتباط بها با محصول.
قابليت كنترل بها.
ماهيت طبيعي بها.
ارتباط بها با حوزه‌ي عملكرد.
قابليت استفاده‌ي بها در تصميم‌گيري.
كل يا واحد بودن بها.
برخي از اين مباني مي‌تواند براي طبقه‌بندي هزينه‌ها نيز مورد استفاده قرار گيرد.
2-4-1 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت رهگيري (بر مبناي روش تخصيص)
بر اساس قابليت رهگيري بها با موضوع تعيين بها، دو نوع بها مي‌توان شناسايي نمود كه يكي بهاي مستقيم و ديگري بهاي غيرمستقيم است. تخصيص بهاي مستقيم از طريق رهگيري و تخصيص بهاي غيرمستقيم از طريق تسهيم انجام مي‌گيرد.
2-4-1-1 بهاي مستقيم
بهاي آن دسته از عوامل و محرك‌ها است كه رهگيري آن‌ها با موضوع تعيين بها، از لحاظ اقتصادي، عملي مي‌باشد. عملي بودن از لحاظ اقتصادي يعني اول اينكه انجام آن رهگيري، مقرون به صرفه باشد يعني منافع حاصل از رهگيري، بيشتر از هزينه انجام رهگيري باشد. دوم اينكه انجام رهگيري مربوط باشد يعني بتواند به طور بالقوه بر تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان تاثير بگذارد و سوم اينكه بهاي مورد نظر، داراي اهميت نسبي باشد يعني موضوع، ارزش رهگيري و پرداختن به آن را داشته باشد. در واقع هزينه‌هاي مستقيم يك موضوع هزينه، به هزينه‌هايي اطلاق مي‌شود كه به يك موضوع مشخص هزينه مربوط مي‌شود و مي‌توان آن‌ها را به گونه‌اي اقتصادي و مقرون به صرفه (يعني، به سهولت و بدون تحمل هزينه غير موجه و وقت زياد) با آن موضوع هزينه، رديابي كرد (عثماني، قسيم، 1384)
2-4-1-2 بهاي غيرمستقيم
بهاي آن دسته از عوامل ساخت است كه رهگيري آن‌ها با موضوع تعيين بها از لحاظ اقتصادي، عملي نمي‌باشد. نكته‌اي كه بايد مورد دقت قرار داد اين است كه رهگيري ممكن است از لحاظ اقتصادي عملي نباشد وگرنه چنانچه شرط اقتصادي بودن رهگيري مد نظر قرار نگيرد شايد بتوان ادعا نمود كه مي‌توان بهاي اكثر عوامل را به عنوان بهاي مستقيم در نظر گرفت و آن‌ها را با موضوع تعيين بها رهگيري نمود. در واقع هزينه‌هاي غيرمستقيم يك موضوع هزينه، به هزينه‌هايي گفته شود كه به چندين موضوع مشخص هزينه مربوط مي‌شود اما نمي‌توان آن‌ها را به گونه‌اي اقتصادي و مقرون به صرفه (يعني، به سهولت و بدون تحمل هزينه غير موجه و وقت زياد) با يكايك آن موضوعات هزينه، رديابي كرد.
هزينه‌هاي غيرمستقيم در واقع هزينه‌هاي عمومي و مشترك بين چند موضوع هزينه مي‌باشند. در نتيجه، نمي‌توان آن‌ها را مشخصا و منحصرا با يك موضوع معين هزينه (مثلا يك واحد محصول) رديابي كرد و ارتباط داد. هزينه‌هاي غيرمستقيم با استفاده از مباني و روش‌هاي تخصيص به موضوعات مورد نظر هزينه، تخصيص مي يابند.
2-4-1-3 مستقيم يا غيرمستقيم بودن، امري نسبي
اصولا هيچ عاملي از اين بين عوامل بهاي ساخت ذاتا مستقيم يا غيرمستقيم نيست و اساسا مستقيم يا غيرمستقيم بودن بها، به موضوع انتخاب شده جهت تعيين بها، بستگي دارد. علاوه بر اين، وسعت تعريف موضوع تعيين بها در تخصيص بها از طريق رهگيري يا تسهيم و به طبع آن در طبقه‌بندي بها به عنوان مستقيم يا غيرمستقيم نقش عمده‌اي دارد. هر چه موضوع تعيين بها وسيع تر و كلي‌تر تعريف شده باشد، بهاي تخصيص يافته به آن بيشتر از نوع مستقيم خواهد بود و هر چه موضوع تعيين بها محدودتر و ريزتر در نظر گرفته شود بهاي عوامل قابل تخصيص به آن بيشتر از نوع غيرمستقيم خواهد بود. براي مثال اگر كل يك شركت به عنوان موضوع تعيين بها در نظر گرفته شود بهاي تمامي عوامل مربوطه از نوع مستقيم خواهد بود، اما اگر موضوع تعيين بها بخش‌هاي مختلف آن شركت باشد بهاي بخشي از عوامل به عنوان غيرمستقيم تلقي خواهد شد (مانند حقوق نگهبان محوطه‌ي شركت كه بين واحدهاي مختلف، مشترك مي‌باشد) و چنانچه موضوع تعيين بها، محصولات توليدي بخش‌ها باشد، باز به حجم بهاي غيرمستقيم افزوده مي‌شود و طبيعتا از بهاي عوامل مستقيم آن كاسته خواهد شد.
2-4-1-4 عوامل موثر بر مستقيم يا غيرمستقيم بودن بها
عواملي كه در ادبيات حسابداري صنعتي به عنوان عوامل موثر بر طبقه‌بندي بها به عنوان مستقيم يا غيرمستقيم ذكر مي‌شود عبارت است از: (رهنماي رودپشتي، فريدون، 1386).
اهميت
تكنولوژي جمع‌آوري اطلاعات
ساختار و طرح عمليات
مفاد قراردادها
سطح رقابت
2-4-1 -5 اهميت
امكان تلقي بهاي يك عامل به عنوان مستقيم با مبلغ آن داراي يك رابطه مستقيم است. يعني هر چه مبلغ يك بهاي خاص بيشتر باشدف احتمال طبقه‌بندي آن به عنوان مستقيم بيشتر است و بالعكس. گاهي رهگيري بهاي يك عامل با موضوع تعيين بها، امكان‌پذير است اما كم اهميت بودن مبلغ آن باعث مي‌شود كه تخصيص به جاي اينكه از طريق رهگيري انجام شود، از طريق تسهيم صورت گيرد يعني آن بهاي خاص به جاي اينكه مستقيم تلقي گردد، غيرمستقيم تلقي خواهد شد.
2-4-1-6 تكنولوژي جمع‌آوري اطلاعات
پيشرفت تكنولوژي تدوين و جمع‌آوري اطلاعات، موجب مي‌شود كه حسابداران صنعتي بتوانند بهاي عوامل بيشتري را به عنوان مستقيم طبقه‌بندي كنند زيرا امكان رهگيري بها با موضوع تعيين بها با صرف مخارج و زمان كمتري نسبت به گذشته، ميسر شده است. استفاده از باركد يكي از نمونه‌هاي بارز پيشرفت تكنولوژي و تاثير آن در قابليت رهگيري آسان‌تر است. به عبارت ديگر تكنولوژي پيشرفته موجب مي‌شود رهگيري بها با موضوع تعيين بها از لحاظ اقتصادي عملي‌تر و مقرون به‌صرفه‌تر شود.
2-4-1-7 ساختار عمليات
گاهي ساختار عمليات يك شركت به گونه‌اي طراحي و سازمان‌دهي شده است كه امكان رهگيري بهاي عوامل را با موضوع تعيين بها، تسهيل مي‌كند. براي مثال اگر در ساخت يك محصول يا يك سفارش، يك دستگاه تجهيزات خاص كار توليد را انجام دهد مي‌توان به راحتي بهاي تعميرات و استهلاك آن دستگاه را با آن محصول يا سفارش خاص رهگيري كرد و بهاي مربوط به دستگاه مذكور را به عنوان بهاي مستقيم محصول يا سفارش در نظر گرفت.
2-4-1-8 مفاد قراردادها
گاهي طبق قرارداد منعقده، در ساخت يك محصول يا يك سفارش خاص، يك قطعه بخصوص صرفا براي آن سفارش مصرف و بكار مي‌رود. در چنين شرايطي بهاي آن قطعه به عنوان بهاي مستقيم آن محصول يا سفارش در نظر گرفته مي‌شود و بهاي آن قطعه از طريق رهگيري به آن سفارش خاص تخصيص مي‌يابد.
2-4-1-9 سطح رقابت
هر چه سطح و ميزان رقابت در بازار فروش محصولات يك شركت بيشتر باشد، استفاده از اطلاعات بهاي ساخت محصول اهميت بيشتري مي‌يابد و هر چه اهميت اطلاعات بهاي ساخت براي تصميم‌گيري بيشتر شود، نياز به دقت تعيين بها افزايش خواهد يافت. در چنين شرايطي، با توجه به اينكه بهاي مستقيم به مراتب دقيق‌تر و مطمئن‌تر از بهاي غيرمستقيم مي‌باشد، گرايش به طبقه‌بندي بهاي عوامل به عنوان بهاي مستقيم بيشتر خواهد شد. بديهي است كه مديريت ترجيح مي‌دهد تصميمات خود را بر پايه اطلاعات دقيق‌ترو مطمئن‌تر اتخاذ نمايد لذا مفاد قراردادها، ساختار عمليات و تكنولوژي جمع‌آوري اطلاعات را به گونه‌اي جهت مي‌دهد كه امكان تخصيص از طريق رهگيري فراهم آيد.
2-4-2 طبقه‌بندي بها بر مبناي رفتار
در لغت، رفتار به معني عكس‌العمل نسبت به محرك‌ها است و رفتار بها يعني عكس‌العمل مبلغ كل بها نسبت به تغييرات محرك آن. بهاي كل برخي از عوامل در مقابل تغيير عامل يا محرك بها، از خود عكس‌العمل نشان نمي‌دهند و برخي ديگر از خود عكس‌العمل نشان مي‌دهند. بر اين اساس مي‌توان عوامل بهاي ساخت را به انواع ذيل طبقه‌بندي نمود: (عثماني، قسيم، 1384)
الف- بهاي متغير
ب- بهاي ثابت
ج- بهاي مخلوط (مختلط)
د- بهاي نيمه متغير
ه- بهاي نيمه ثابت
طبقه‌بندي مذكور بر مبناي مبلغ كل بها انجام شده است. در صورت استفاده از مبناي نرخ هر يك از انواع بها، اسامي آن‌ها تغيير خواهد كرد مثلا متغير به ثابت و ثابت به متغير، تغيير نام مي‌دهد.
2-4-2-1 مفروضات رفتار بها
براي رفتار بها، مفروضاتي در نظر گرفته مي‌شود كه دو فرض عمده آن عبارت است از:
فرض دامنه مربوط
فرض دوره زماني
منظور از دامنه مربوط اين است كه رفتار بهاي اقلام، در يك حد فاصل از حجم محرك بها، طبق انتظار و تعريف عمل مي‌كند و چنانچه دامنه‌ي تغييرات حجم محرك بها تغيير كند رفتار بها ممكن است به گونه‌ي ديگري باشد. لذا مي‌توان دامنه‌ي مربوط را به عنوان حد فاصل بين حداكثر و حداقل مقدار محرك بها تعريف نمود كه در آن حد فاصل، رفتار بها تغيير نمي‌كند يعني اگر ثابت است ثابت و اگر متغير است متغير باقي مي‌ماند.
فرض دوره زماني نيز به اين موضوع اشاره دارد كه نوع رفتار بها، هميشگي نيست بلكه خاص يك دوره زماني مشخص است. چه بسا ممكن است در يك دوره زماني ديگر، رفتار بهاي برخي اقلام دچار تغيير شود يعني در اثر گذشت زمان، ممكن است رفتار بهاي برخي اقلام تغيير نمايد چون در بلندمدت، اكثر اقلام ثابت، تغيير مي‌كنند. مثلا اجاره بهاي يكسال ثابت است ولي اجاره بها در طي دو يا چند سال ممكن است ثابت نباشد و تغيير كند. اصولا در تحليل‌هاي مبتني بر رفتار بها، دامنه زماني، روابط بين متغيرها و سطوح فعاليت از اهميت ويژه‌اي برخوردار است و عواملي همچون روش بهايابي نمي‌تواند در اين تحليل‌ها نقشي داشته باشد.
براي تسهيل تجزيه و تحليل‌هاي مبتني بر رفتار بها، مفروضاتي به فرض‌هاي قبل اضافه مي‌شود كه موجب مي‌شود اصولا بهاي نيمه ثابت و بهاي نيمه متغير از دامنه بحث خارج شود. يعني رفتار بها به سه نوع ثابت، متغير و مخلوط محدود گردد. اين مفروضات اضافي به شرح زير است:
الف- رفتار بهاي كل ثابت و متغير، خطي است يعني شيب آن‌ها ثابت است. شيب بهاي ثابت كل صفر و شيب بهاي متغير، بهاي متغير هر واحد از عامل بها مي‌باشد.
ب- فقط يك محرك بها وجود دارد و تمامي عوامل بها بر اساس آن محرك، سنجيده مي‌شوند و تاثير ساير محرك‌ها ثابت نگه داشته مي‌شود و يا بي‌تاثير است.
ج- كليه‌ي عوامل به دو بخش ثابت يا متغير و يا تركيبي از ثبت و متغيرقابل تفكيك هستند.
د- موضوع تعيين بها يك مورد خاص است و تمامي عوامل بر حسب آن سنجيده مي‌شوند.
موضوعاتي همچون ثابت بودن بهاي متغير هر واحد، عدم تغيير بهاي ثابت كل، مستقيم بودن روش بهايابي، ناديده گرفتن يادگيري، ناديده گرفتن بازده نزولي، برابري توليد و فروش و يا موجودي‌هاي ابتدا و پايان دوره اصولا فرض رفتار بها به حساب نمي‌آيند بلكه موضوعاتي هستند كه ناشي از مفروضات فوق‌الذكر مي‌باشند به عبارت ديگر فرض نيستند بلكه نتيجه فرض‌هاي تعيين شده مي‌باشند.
2-4-2-2 ارتباط رفتار بها و قابليت رهگيري آن
آيا مي‌توان گفت بهاي متغير، مستقيم است و بهاي ثابت، غيرمستقيم؟ اصولا مستقيم يا غيرمستقيم بودن به ثابت يا متغير بودن وابسته است يا خير؟
رفتار بها، تاثيري بر قابليت رهگيري بها ندارد. بهاي متغير مي‌تواند مستقيم يا غيرمستقيم باشد و بهاي ثابت نيز ممكن است مستقيم يا غيرمستقيم باشد و بالعكس. اگر رفتار بها به ثابت و متغير تقسيم شود مي‌توان چهار حالت به شرح جدول (2-3) تصور نمود:
قابليت رهگيري رفتارمستقيمغيرمستقيم متغيرحالت (1) حالت (2) ثابتحالت (3) حالت (4)
منبع: حسابداري صنعتي، عثماني، 1384
بهاي مواد مستقيم مصرف شده و دستمزد مستقيم، نسبت به محصول توليد شده نمونه‌ي بارز حالت (1) مي‌باشند. بهاي مواد غيرمستقيم و دستمزد غيرمستقيم نيز نسبت به محصول توليد شده نمونه‌هايي از حالت 2 هستند. اجاره بهاي قسمت مونتاژ نسبت به همان قسمت مثالي براي حالت 3 محسوب مي‌شود و حقوق ثابت سرپرستان توليد نسبت به محصولات توليد شده مثالي براي حالت 4 مي‌باشد.
2-4-3 طبقه‌بندي بها بر مبناي ارتباط با محصول
بر مبناي ارتباط بها با محصول (كالا يا خدمت) بها را به دو دسته مي‌توان تقسيم كرد، يكي بهاي محصول و ديگري بهاي دوره (هزينه دوره) بهاي محصول شامل بهاي آن دسته از عوامل است كه در توليد محصول نهايي نقش دارند كه اين نقش مي‌تواند مستقيم يا غير مستقيم باشد (نقش مستقيم مانند بهاي مواد مستقيم مصرف شده در توليد و نقش غيرمستقيم مانند سربار ساخت) بهاي مواد مستقيم مصرف شده، دستمزد مستقيم و سربار ساخت به عنوان بهاي محصول طبقه‌بندي مي‌شوند. بهاي دوره شامل بهاي آن دسته از فعاليتها و عوامل است كه در توليد محصول نهايي نقش با اهميتي ندارند هر چند انجام اين فعاليتها و وجود اين عوامل براي شركت ضروري است (مانند بهاي خدمات واحد توزيع محصول يا واحد اداري و تشكيلاتي) بهاي غير توليدي اصولا به هزينه تبديل شده و در صورت سود و زيان تحت عنوان هزينه‌هاي عملياتي ارائه مي‌شود. اما بهاي توليدي تحت عنوان بهاي محصول ارائه و تا زماني كه محصول به فروش نرفته است تحت عنوان موجودي كالا در ترازنامه به عنوان يك دارايي گزارش مي‌شود اما به محض فروش تحت عنوان بهاي تمام شده كالاي فروش رفته يا بهاي ساخت كالاي فروش رفته به هزينه تبديل مي‌شود و در صورت سود و زيان منعكس خواهد شد. بهاي تمام شده كالاي فروش رفته نيز نوعي هزينه است و عنوان مناسب‌تري كه مي‌توان براي آن استفاده نمود هزينه‌ي توليد كالاي فروش رفته مي‌باشد. طبقه‌بندي بها بر مبناي ارتباط با محصول به شرح فوق در حسابداري مالي و براي گزارشگري مالي مورد استفاده قرار مي‌گيرد. زيرا طبق استانداردهاي حسابداري مالي بهاي محصول را بهاي عوامل توليد آن (مواد، دستمزد و سربار) تشكيل مي‌دهد. در حالي كه در حسابداري مديريت اين گونه نيست.
2-4-3-1 بهاي متفاوت براي مقاصد متفاوت
بهاي محصول را چه اقلام و عواملي تشكيل مي‌دهند؟ اجزاي تشكيل دهنده بها با توجه به مخاطب و قصد و نيت استفاده از آن تعريف و مشخص مي‌شود. همانطوري كه بيان شد حسابداري صنعتي دو مخاطب اصلي دارد كه اين مخاطبين داراي ويژگي‌ها، اهداف و مقاصد متفاوتي هستند (حسابداري مالي و حسابداري مديريت) علاوه بر اين خود هر مخاطب نيز از گزارشهاي مورد درخواست خود، اهداف يكساني را دنبال نمي‌كند. براي مثال حسابداري مديريت ممكن است قصد داشته باشد از بهاي محصول براي قيمت‌گذاري استفاده نمايد كه در اين صورت بهاي محصول را بهاي كليه عوامل موجود در فرآيند ايجاد ارزش شامل تحقيق و توسعه، طراحي، توليد، بازاريابي، توزيع و خدمات به مشتريان) تشكيل مي‌دهد، در حالي كه گاهي قصد حسابداري مديريت در استفاده از بهاي محصول، تعيين حاشيه فروش است كه در اين صورت از ميان تمامي عوامل ايجاد ارزش، صرفا عوامل متغير به عنوان اجزاي تشكيل دهنده بها شناخته مي‌شوند. (آرتو, 2004).
در حسابداري مالي نيز چنانچه قصدو نيت از ارائه بهاي محصول، گزارشگري طبق استانداردهاي حسابداري مالي باشد، اجزاي تشكيل دهنده بها صرفا بهاي عوامل توليد مي‌باشد نه بهاي كليه عوامل ايجاد ارزش. يعني بهاي محصول را بهاي مواد مستقيم مصرف شده، بهاي دستمزد مستقيم و بهار سربار ساخت تشكيل مي‌دهد. البته چنانچه دستمزد را نتوان به عنوان مستقيم تلقي نمود (از لحاظ اقتصادي، رهگيري آن عملي نباشد) بهاي محصول را مواد مستقيم و سربار ساخت تشكيل مي‌دهد. يعني به جاي طبقه‌بندي عوامل توليد به سه بخش، اين عوامل به دو بخش نفكيك مي‌شوند. در صنايع سرمايه بر، كه كار را ماشين و رباط انجام مي‌دهد، دستمزد اهميت نسبي خود را از دست مي‌دهد و كل دستمزد به عنوان يكي از اجزاي تشكيل دهنده‌ي سربار ساخت مورد نظر قرار مي‌گيرد.
با توجه به مطالب مذكور مي‌توان گفت كه براي مقاصد متفاوت، بهاي محصول متفاوت خواهد بود چون نمي‌توان بهاي محصول را به گونه‌اي تعريف و بيان نمود كه براي كليه مقاصد قابل استفاده، مفيد، جامع و مانع باشد.
2-4-4 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت كنترل
بهاي برخي از فعاليتها و عوامل، داراي قابليت كنترل‌پذيري بيشتري توسط مديريت مي‌باشد و در مقابل بهاي برخي از فعاليتها و عوامل از قابليت كنترل‌پذيري كمتري برخوردار است. در كنترل‌پذيري بهاي يك فعاليت، دو مسئله بايد مورد توجه قرار گيرد كه يكي موضوع زمان و ديگري موضوع جايگاه كنترل كننده مي‌باشد.
هر چه محدوده زماني كوتاهتر تعريف شود، كنترل‌پذيري بها كاهش مي‌يابد و بالعكس. يعني چنانچه زمان طولاني در نظر گرفته شود، بهاي بسياري از عوامل قابليت كنترل پيدا مي‌كنند. براي مثال اجاره بهاي ساختمان كارخانه در كوتاه‌مدت قابل كنترل نيست يعني تصميم مديريت نمي‌تواند در تغيير آن نقش داشته باشد اما چنانچه مدت طولاني‌تر در نظر گرفته شود اجاره بهاي مذكور مي‌تواند قابل كنترل باشد و تصميم مدير مي‌تواند بهاي اجاره را تحت تاثير قرار دهد (مثلا تغيير محل، تغيير فضاي مورد استفاده و خريد ساختمان از جمله تصميماتي است كه روي اجاره بها موثر خواهد بود).
جايگاه كنترل كننده در شركت نيز در قابليت كنترل بهاي فعاليتها مي‌تواند نقش مهمي را ايفا كند. بهاي يك سري از فعاليتها براي مديران مياني ممكن است قابل كنترل نباشد اما براي مديران رده‌هاي بالاتر قابل كنترل باشد. بنابراين مي‌توان از ديدگاه قابليت كنترل، بهاي فعاليتها و عوامل را به دو دسته تقسيم كرد، يكي بهاي قابل كنترل و ديگري بهاي غيرقابل كنترل، بهاي عوامل قابل كنترل را گاهي بهاي قابل اجتناب (قابل احتراز) و بهاي عوامل غيرقابل كنترل را بهاي غيرقابل اجتناب (غيرقابل احتراز) مي‌نامند. بهاي قابل كنترل، بهاي عواملي است كه تصميمات مديريت و اقدامات آن در كوتاه‌مدت روي آن‌ها تاثير مي‌گذارد و آن‌ها را دستخوش تغيير مي‌كند و بهاي غيرقابل كنترل، بهاي عواملي مي‌باشد كه تصميمات و اقدامات مديريت در كوتاه‌مدت روي آن‌ها تاثير نمي‌گذارد. تفكيك بها بر مبناي قابليت كنترل در ارزيابي عملكرد و نظام مسئوليت سنجي كاربرد ويژه‌اي دارد (الهام بخش، 1389).
نظام مسئوليت سنجي (حسابداري سنجش مسئوليت) در شركت‌ها، مبتني بر بهاي عوامل متغير، قابل كنترل و قابل پيشبيني است يعني عواملي كه قابل اجتناب هستند. بهاي عواملي كه اصولا غيرقابل اجتناب مي‌باشد در نظام مسئوليت سنجي شركت‌ها مورد توجه قرار نمي‌گيرد، زيرا تصميمات و اقدامات مدير در تغيير آن‌ها نقشي ندارد. البته بايد به اين نكته نيز توجه داشتكه اصولا قابليت كنترل يك موضوع نسبي است و نمي‌توان به طور مطلق بهاي يك فعاليت را قابل كنترل و يا غيرقابل كنترل ناميد ولي به طور معمول، بهاي متغير نسبت به بهاي ثابت از قابليت كنترل بيشتري برخوردار است.
2-4-4-1 هزينه‌هاي ثابت غيرقابل اجتناب و اختياري
هزينه‌ها بر طبق طبقه‌بندي هزينه‌ها بر اساس گرايش به تغيير در حجم توليد، به ثابت و متغير تقسيم شدند. هزينه‌هاي ثابت ممكن است به هزينه‌هاي اختياري و غيرقابل اجتناب تقسيم‌بندي شوند. اين طبقه‌بندي بر اساس درجه سرمايه‌گذاري شركت بر روي هزينه‌هاي ثابت انجام مي‌شود.
چنانچه هزينه‌هاي ثابت در اثر نگهداري وسايل و تجهيزات فيزيكي باشد، اين هزينه‌ها را هزينه‌هاي غيرقابل اجتناب مي‌نامند. هزينه‌هاي غيرقابل اجتناب، هزينه‌هايي هستند كه در اثر يك تصميم‌گيري اتفاق افتاده و در كوتاه‌مدت نمي‌توان از آن‌ها اجتناب كرد. براي مثال، اگر تصور نماييد كه حتي يك شركت ورشكسته نيز بايد حقوق مدير عامل خود را پرداخت نمايد، هزينه حقوق مديرعامل به عنوان هزينه غيرقابل اجتناب تلقي مي‌شود. به طور مشابه، استهلاك ماشين‌آلات و تجهيزات كارخانه جزء هزينه‌هاي غيرقابل اجتناب هستند، زيرا اين تسهيلات در كوتاه‌مدت به راحتي قابل تغيير نيستند.
هزينه‌هايي كه براي مدير قابل اجتناب هستند، هزينه‌هاي اختياري ناميده مي‌شوند. اين قبيل هزينه‌ها دائمي نمي‌باشند. هزينه‌هاي تحقيق و توسعه، تبليغات، حقوق مديران سطوح عملياتي، مثالهايي از اين نوع هزينه مي‌باشند، زيرا چنانچه مدير بخواهد، مي‌تواند اين هزينه‌ها را كاهش و يا به كلي از آن اجتناب كند (الهام بخش، 1389).
طبقه‌بندي هزينه‌ها به هزينه‌هاي اختياري و غيرقابل اجتناب از نقطه نظر كنترل هزينه‌ها و تصميم‌گيري از اهميت والايي برخوردار است.
2-4-5 طبقه‌بندي بها بر مبناي ماهيت طبيعي
بر مبناي ماهيت طبيعي، نمي‌توان بهاي عوامل و فعاليتها را تحت دو يا چند سرفصل خاص بيان كرد زيرا ماهيت طبيعي بها داراي دامنه‌ي وسيعي است كه طبقه‌بندي دقيق آن مشكل است. بهاي آب مصرفي تحت عنوان آب بها يا هزينه آب، بهاي خدمات پرسنل تحت عنوان بهاي دستمزد يا هزينه دستمزد، بهاي خدمات بيمه‌اي تحت عنوان هزينه بيمه و بهاي مواد مستقيم مصرف شده تحت عنوان بهاي مواد مستقيم ذكر مي‌شود. هر چند اين طبقه‌بندي در مرحله انباشت بها ضروري است اما در مرحله تخصيص اين طبقهبنديها تحت عنوان سرفصل‌هاي كلي‌تر انباره بها آورده مي‌شود. مثلا بهاي خدمات و فعاليت واحد توزيع و فروشي كه بر اساس ماهيت طبيعي ممكن است دهها نوع بها باشد تحت انباره هزينه‌هاي توزيع و فروش آورده مي‌شوند. بهاي عوامل غيرمستقيم توليد نيز كه ممكن است از دهها نوع بها بر مبناي مهيت طبيعي تشكيل شده باشد تحت انباره سربار ساخت آورده مي‌شوند. در انتقال عوامل طبقه‌بندي شده بر مبناي ماهيت طبيعي به انباره‌ها، بايد دقت نمود كه اجزاي موجود در هر انباره بايد همگن و متجانس باشند به طوري كه بر اساس يك مبناي علت و معلولي مشترك يا هر مبناي ديگري ولي مشترك و يكسان بتوان آن را به موضوع تعيين بها، تخصيص داد.
2-4-6 طبقه‌بندي بها بر مبناي ارتباط با حوزه عملكرد
در شركت‌هاي توليدي بر مبناي ارتباط بها با حوزه عملكرد، سه نوع بها قابل شناسايي است، يكي بهاي توليد كه مربوط به فعاليتها و عوامل مربوط به توليد مي‌باشد، يكي بهاي خدمات مربوط به واحد اداري و تشكيلاتي كه تحت عنوان هزينه‌هاي اداري و تشكيلاتي آورده مي‌شود و ديگري بهاي خدمات واحد توزيع و فروش كه تحت عنوان هزينه‌هاي توزيع و فروش طبقه‌بندي مي‌گردد. اين نوع طبقه‌بندي بر مبناي حوزه عملكرد مراكز مي‌باشد و به طور معمول در واحدهاي توليدي اين سه حوزه (توليد، اداري، فروش) به نحو قابل ملاحظه‌اي از هم تفكيك مي‌شوند لذا بهاي هر حوزه تحت عنوان همان حوزه‌ي عملكرد قابل طبقه‌بندي است. البته گاهي تفكيك بهاي برخي خدمات بين اين سه واحد كار پيچيده‌اي خواهد بود.
چنانچه حوزه‌هاي عملكرد همانند فرآيند ايجاد ارزش تفكيك شده باشد بها را بايد بر مبناي حوزه عملكرد به شش نوع تقسيم كرد (بهاي تحقيق و توسعه، بهاي طراحي، بهاي توليد، بهاي بازاريابي، بهاي توزيع و بهاي خدمات به مشتريان) در ادامه طبقه‌بندي بيشتر مراكز بر اساس مسئوليت هر كدام تشريح خواهد شد.
2-4-7 طبقه‌بندي بها بر مبناي قابليت استفاده در تصميم‌گيري
بر مبناي قابليت استفاده‌ي بهاي فعاليتها و عوامل درتصميم‌گيري آن‌ها را مي‌توان به دو دسته تقسيم كرد، بهاي مربوط و بهاي نامربوط.
منظور از بهاي مربوط، بهاي آن دسته از عوامل و فعاليتها است كه به طور بالقوه در تصميم‌گيري نقش دارند و مي‌توانند تصميم را تحت تاثير قرار دهند. براي مثال در تصميم‌گيري نسبت به ساخت يك قطعه در داخل شركت و يا خريد آن از بيرون، بهاي مواد مصرفي جهت ساخت، مربوط مي‌باشد زيرا مبلغ آن مي‌تواند تصميم‌گيري را تحت تاثير قرار دهد.
بهاي نامربوط، شامل بهاي آن دسته از عوامل و فعاليتها است كه در تصميم‌گيري نقشي ندارند و در اتخاذ تصميم نبايد آن را لحاظ كرد. در مثالي كه ذكر شد اگر حقوق مدير توليد آن قطعه در نظر گرفته شود و قرار باشد در صورت خريد قطعه مذكور از بيرون شركت، اين مدير به عنوان مدير خريد قطعه، همان حقوق و مزاياي حالت مديريت توليد را دريافت دارد، حقوق وي در تصميم‌گيري نسبت به ساخت يا خريد قطعه نامربوط خواهد بود و تصميم‌گيري را تحت تاثير قرار نمي‌دهد. در تصميم‌گيري بر مبناي بهاي تفاصلي، تفكيك بهاي عوامل به مربوط و نامربوط از اهميت ويژه‌اي برخوردار است.
2-4-8 طبقه‌بندي بها بر مبناي كل يا واحد بودن
بر اين مبنا بها را به دو دسته مي‌توان تقسيم كرد، يكي بهاي كل و ديگري بهاي هر واحد (بهاي متوسط) بهاي كل مربوط به كل حجم توليد يا فعاليت است. چنانچه بهاي كل بر حجم توليد يا فعاليت تقسيم شود، بهاي هر واحد به طور متوسط يا نرخ آن بدست مي‌آيد. معمولا مديران براي تصميمگيريهاي خود ترجيح مي‌دهند بهاي متوسط هرواحد را در اختيار داشته باشند زيرا در اختيار داشتن نرخ هر واحد در بسياري از موارد تصميم‌گيري را تسهيل مي‌كند. براي مثال اگر گفته شود بهاي مواد مستقيم مصرف شده مبلغ 10000000 ريال است، مديران بدون توجه به حجم توليد نمي‌توانند در مورد آن اظهار نظر و يا تصميم خاصي اتخاذ نمايند اما چنانچه اين مبلغ به حجم توليد نمي‌توانند در مورد آن اظهار نظر و يا تصميم خاصي اتخاذ نمايند اما چنانچه اين مبلغ بر حجم توليد تقسيم شود، بهاي مواد مستقيم مصرف شده براي هر واحد محصول بدست خواهد آمد و رقم بدست آمده براي مدير مفهوم‌تر و قابل استفاده‌تر خواهد بود و ممكن است مديريت در جهت كاهش بهاي مواد مصرفي هر واحد محصول، تصميم خاصي بگيرد.
2-5 هزينه فرصت
به منافعي كه در ازاء انتخاب يكي از شقوق از دست مي‌رود، هزينه فرصت مي گويند. براي مثال، اگر ماهي و گوشت بره، دو انتخاب براي شام باشند هزينه فرصت در ازاي انتخاب گوشت بره، لذت از دست رفته ناشي از نخوردن ماهي است. در بسياري از تصميمگيريهاي حرفه‌اي، هزينه فرصت از دست رفته وجود دارد. براي مثال، فرض كنيد يك توليد كننده توپ تنيس روي ميز، سفارش مخصوصي در مورد يك نوع توپ تنيس روي چمن دريافت كند. اگر شركت سفارش توپ تنيس روي چمن را بپذيرد، ديگر قادر به توليد محصولات معمول خود و فروش آن‌ها به فروشگاههاي زنجيره‌اي لوازم ورزشي به دليل محدوديت ظرفيت ماشينها و ساعات كار نخواهد بود. هزينه فرصت در صورت پذيرش سفارش محاسبه ميزان منافع از دست رفته، بايد درآمد بالقوه ناشي از فروش توپ تنيس روي ميز را از هزينه‌هاي توليد اين نوع توپ كسر نمود.
هزينه فرصت از دست رفته در تصميمگيريهاي شخصي نيز كاربرد دارد. هزينه فرصت از دست رفته يك دانشجو، برابر با حقوقي است كه او مي‌توانست در ازاي كار تمام وقت بدست آورد. از ديدگاه اقتصادي، هزينه فرصت يك ريال با معادل هزينه از جيب خارج شده (هزينه مصرف شده) است. هزينه‌هاي از جيب خارج شده، هزينه‌هايي هستند كه وقوع آن‌ها نيازمند پرداخت نقدي يا ديگر دارائيها باشد. در ارتباط با سفارش توپ تنيس روي چمن، هزينه‌هاي صرف شده، شامل هزينه‌هاي توليد كه براي توليد توپ تنيس روي چمن نياز است، مي‌شود. در فرآيند اخذ تصميم در مورد قبول و يا رد سفارش توپ تنيس روي چمن، مديريت بايد هر دو نوع هزينه‌هاي از جيب خارج شده و هزينه‌هاي فرصت از دست رفته را مد نظر داشته باشد.
مطالعات اقتصاددانان و دانشمندان علوم رفتاري بيانگر اين حقيقت است كه بسياري از افراد از اهميت فرصت از دست رفته، غفلت مي ورزند. براي مثال در يك تحقيق از افراد پرسيده شد كه در صورتيكه بليط يك دوره مسابقات فوتبال به صورت مجاني به آن‌ها داده شود، آيا حاضرند آنرا به قيمت 50000 ريال بفروشند؟ تعداد زيادي از افراد پاسخ دادند كه حاضر به فروش نيستند. بسياري از آن‌ها مي گفتند در صورتيكه بليط مجاني دريافت كنند، آنرا به خاطر 50000 ريال نخواهند فروخت، حال آنكه خود اين افراد حاضر نبودند براي خريد بليط‌ها 50000 ريال هزينه از دست رفته را تحمل كنند. در هر حال در پايان بازيها، كسي كه به تماشاي فوتبال رفته است، 50000 ريال كمتر از كسي كه به تماشاي فوتبال نرفته است، خواهد داشت.
2-6 هزينه‌هاي ريخته شده
فرض كنيد واحد ترابري يك دانشگاه به منظور ثبت و زمان‌بندي برنامه كاري وسايل حمل و نقل، اقدام به خريد يك دستگاه كامپيوتر كرده باشد. حال پس از گذشت يكسال و خاتمه دوران ضمانت، كامپيوتر به خوبي كار نمي‌كند. پس از بررسي مشخص مي‌شود كه اين نوع كامپيوتر در برابر گرما و رطوبت مقاومت ندارد. واحد ترابري دانشگاه در يك ساختمان قديمي واقع شده كه فاقد دستگاههاي تهويه است و در نتيجه كامپيوتر مرتبا خراب مي‌شده است. صورتحساب تعمير آن مبلغ بزرگي را نشان مي‌دهد مدير اداري دستور مي‌دهد، كامپيوتر را بردارند و از همان سيستم قديمي استفاده‌كنند. سرپرست ترابري مقاومت نشان مي‌دهد و مي گويد نمي‌توانيم كامپيوتر را كنار بگذاريم، 6300000 ريال خرج آن كرده‌ايم.
اين مثال يكي از موارد معمول در زمينه پرداخت هزينه‌هاي ريخته شده است. 6300000 ريال پرداختي براي كامپيوتر ديگر ريخته شده است و هيچ اقدامي نمي‌تواند تاثير بر اين هزينه داشته باشد. فقط مي‌توان در مورد هزينه‌هاي آينده، مثل تعمير كامپيوتر و يا خريد دستگاههاي جديد تهويه، تصميم‌گيري كند.
اگر چه از ديد اقتصادي اگر اجازه دهيم هزينه‌هاي ريخته شده بر تصميمگيريهاي آتي تاثير بگذارد، اشتباه است ولي با اين وجود اكثر مردم اين كار را مي‌كنند. معمولا طبيعت بشر به توجيه تصميمات گذشته سوق مي‌كند. بعضي از افراد فكر مي‌كنند كه براي اثبات شايستگي خود به ديگران، گهگاهي بايد تصميمات گذشته را توجيه كرد. پاسخ سرپرست ترابري را به خاطر بياوريد كه گفت: نمي‌توانيم كامپيوتر را كنار بگذاريم، 6300000 ريال خرج آن كرده‌ايم. مديران مالي بايد نسبت به اين تمايلات رفتاري هوشيار باشند، چون غفلت از چنين كاري، سبب مي‌شود كه حسابداران نتوانند اطلاعات مرتبط را جمع‌آوري و به مديران ارائه دهند. (مارتين, استفن, 2002).
2-7 هزينه تفاضلي:
عبارتست از ميزاني از هزينه‌ها كه تحت دو فعاليت مجزا تفاوت دارد. يا به عبارت ديگر، تفاوت هزينه مورد انتظار با انتخاب يك عمل بخصوص و در مقايسه آن با انتخاب طرق ديگر اصطلاحا هزينه تفاضلي ناميده مي‌شود. براي مثال، شهرداري شيراز دو محل براي جمع‌آوري زباله‌ها در نظر گرفته است. اگر محل شمال انتخاب گردد، هزينه سالانه حمل زباله‌ها 85 ميليون ريال برآورد مي‌شود. درصورت انتخاب محل جنوبي هزينه حمل 70 ميليون ريال پيشبيني مي‌شود. هزينه تفاضلي حمل زباله‌ها به شرح زير محاسبه مي‌شود:
هزينه سالانه حمل زباله‌ها به محل شمالي 85
هزينه سالانه حمل زباله‌ها به محل جنوبي 70
هزينه تفاضلي سالانه 15 ميليون ريال
2-7-1 هزينه‌هاي تفاضلي به عنوان هزينه‌هاي اضافي
هزينه‌هاي اضافي عبارتست از هزينه‌هاي اضافي كه براي كاري، در مقايسه با هزينه ناشي از انجام ندادن آن پديد مي‌آيد. در مثال فوق، هزينه‌هاي اضافي حمل زباله‌ها، اگر امكان دفن زباله‌ها از مكان جنوبي به مكان شمالي تغيير يابد، 15 ميليون ريال خواهد بود. اثر هزينه‌هاي اضافي و هزينه‌هاي تفاضلي در بسياري از تصميمگيريهاي اقتصادي مشهود است. هزينه‌هاي مازادي كه يك موسسه براي دستگاه تكثير خود، خرج مي‌كند، هزينه‌هاي اضافي تلقي مي‌شوند. تصميم‌گيري در مورد ايجاد خط مسيرهاي جديد هوايي، اضافه كردن شيفتهاي جديد در كارخانه‌هاي توليدي، يا افزايش تعداد پرستاران يك بيمارستان، همگي دلالت بر هزينه‌هاي تفاضلي دارد.
2-8 هزينه نهايي و هزينه متوسط
هزينه نهايي به معناي هزينه اضافي ناشي از توليد اضافي يك واحد محصول است. هنگاميكه يك توليد كننده ميزهاي چوبي، يك ميز اضافي توليد مي‌كند، هزينه اضافه شده ناشي از توليد آن ميز، هزينه نهايي تلقي مي‌شود.
2-9 هزينه، منفعت اطلاعات
يكي ازكارهاي مهم مديران مالي تعيين اهميت هر يك از مفاهيم در موقعيتهاي مختلف است. در هر سازمان بايد تلاش شود تا اطلاعات مناسب با كاربردهاي مختلف جمع‌آوري شود. منابع حاصل از اندازه‌گيري و طبقه‌بندي هزينه‌ها بر اساس كمكي كه آن اطلاعات در امر برنامه‌ريزي و كنترل و تصميم‌گيري ايجاد مي‌كند، سنجيده مي‌شود.
ديگر وظيفه مهم مديران مالي، سنجش سود حاصل از تهيه اطلاعات در مقايسه با هزينه‌هاي توليد، جمع‌آوري و استفاده از آن‌هاست و بعضي از حسابداران بدون توجه به هزينه‌هاي دستيابي اطلاعات، فقط در صدد جمع‌آوري هرچه بيشتر اطلاعات هستند ولي اين كار فقط باعث تراكم اطلاعات مي‌شود. هر گاه مديران با حجم بسيار بزرگي از اطلاعات مواجه شوند، ممكن است از درك حقايق مهم عاجز شوند. بنابراين بايد محدوديت توانايي انسآن‌ها را نيز در نظر داشت.
2-10 هزينه‌هاي جايگزيني
هزينه‌هايي كه شركت در صورت جايگزيني تجهيزات جديد بر اساس قيمت‌هاي جاري متحمل مي‌شود را هزينه‌هاي جايگزيني گويند. به عبارت ديگر هزينه‌هاي تحصيل يك دارايي جديد به جاي يك دارايي قديمي و قبلي را اصطلاحا هزينه‌هاي جايگزيني مي‌نامند. در مواقعي كه يك مدير با امر تصميم‌گيري تحصيل يك دارايي جديد به جاي دارايي قديمي مواجه است، دانستن اطلاعات هزينه‌هاي جايگزيني، بسيار مهم و حائز اهميت است.
2-11 هزينه‌هاي قابل انتساب
هزينه‌هاي قابل انتساب، هزينه‌هاي فرضي هستند كه به صورت تخصصي براي مقاصد تصميم‌گيري محاسبه مي‌شوند. هزينه يا درآمد بهره مثال خوبي از هزينه‌هاي قابل انتساب است. اگر يك مدير با تصميم‌گيري انتخاب يك راه‌حل (آلترناتيو) از ميان چند راه‌حل مواجه باشد، محاسبه برخي از هزينه‌ها مي‌تواند باعث شود كه يك تصميم صحيح و مناسب اتخاذ شود. به عنوان مثال، در هنگام تصميم‌گيري در مورد انواع مختلف سرمايه‌گذاري بر روي پروژه‌ها، ناديده گرفتن ميزان بازده بر اساس ميزان سرمايه‌گذاري در تصميمگيريها ممكن است باعث اتخاذ تصميم اشتباه توسط مدير شود. براي مثال، پروژه (الف) به 50 ميليون ريال سرمايه و پروژه (ب) به 40 ميليون ريال سرمايه نياز دارد. چنانچه هر دو اين پروژه‌ها 10 ميليون ريال براي شركت عايدي داشته باشد، روشن است كه اين دو پروژه به اندازه مساوي براي شركت مفيد نبوده است، زيرا براي پروژه (ب) سرمايه كمتري نسبت به پروژه الف صرف شده است. بنابراين انتظار مي‌رود كه پروژه الف سود بيشتري نسبت به پروژه ب نصيب شركت كند.
2-12 هزينه‌هاي تعطيلي
هزينه‌هاي تعطيلي، هزينه‌هاي ثابتي هستند كه در صورت عدم توليد باز هم اين هزينه‌ها وجود دارند. در شركت‌هايي كه تجارت فصلي دارند، مدير در فصول تعطيل، با هزينه‌هايي روبرو هستند كه بدون اينكه توليدي صورت گيرد، اين هزينه‌ها به شركت تحميل مي‌شود. در اين نوع شركت‌ها چون معمولا درآمد شركت هزينه‌هاي متغير و ثابت شركت را مي پوشاند، به نفع آن‌هاست تا شركت را به كلي تعطيل نكنند. هزينه‌هاي اجاره، حقوق برخي از كارمندان، هزينه‌هاي انبارداري، بيمه و حقوق كاركنان ستادي معمولا مربوط به هزينه‌هاي تعطيلي مي‌باشند. هزينه‌هاي تعطيل يا توقف فعاليت در حقيقت هزينه‌هاي ثابت غيرقابل اجتناب مي‌باشند.
2-13 انباشت و انتساب هزينه‌ها
در هر سيستم هزينه‌يابي، هزينه‌ها در دو مرحله اساسي به شرح زير مد نظر قرار مي‌گيرند:
مرحله اول: انباشت هزينه‌ها بر حسب طبقه‌بندي طبيعي آن‌ها كه اغلب، اين طبقه‌بندي، خود توصيف‌كننده هزينه مربوط است نظير مواد، دستمزد، سوخت، تبليغات و حمل و نقل.
مرحله دوم: انتساب هزينه‌هاي انباشته به موضوعات مختلف هزينه
انباشت هزينه: عبارت است از گردآوري اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها به گونه‌اي سازمان يافته و از طريق سيستم حسابداري.
انتساب هزينه‌ها: يك اصطلاح كلي است كه هر دو حالت زير را در بر مي‌گيرد:
رديابي هزينه‌هاي انباشته با يك موضوع هزينه
تخصيص هزينه‌هاي انباشته به موضوعات گوناگون هزينه
هزينه‌هايي كه با يك موضوع مشخص هزينه قابل رديابي هستند. هزينه‌هاي مستقيم و هزينه‌هايي كه بايد به چندين موضوع هزينه تخصيص يابند. هزينه‌هاي غيرمستقيم ناميده مي‌شوند. تقريبا، تمامي سيستمهاي حسابداري. هزينه‌هاي واقعي را كه هزينه‌هاي انجام شده (يا هزينه‌هاي تاريخي) نيز ناميده مي‌شوند و متمايز از هزينه‌هاي بودجه شه يا هزينه‌هاي پيشبيني شده مي‌باشند، گردآوري و انباشت مي‌كنند.
در برخي از شركت‌ها، مرحله اول (يعني انباشت هزينه‌ها) و مرحله دوم (يعني انتساب هزينه‌ها) همزمان انجام مي‌گيرد. اما مرحله اول مي‌تواند ابتدا و متعاقب آن، مرحله دوم واقع شود. پيشرفت در فن‌آوري انباشت و گردآوري هزينه‌ها، امكان انتساب هزينه‌ها را به چندين موضوع هزينه در زمان رخداد هزينه‌ها، فراهم مي‌سازد. لازم به ذكر است كه مديران براي تسهيل در تصميم‌گيري راجع به كارايي دواير، هزينه‌ها را ممكن است به دواير نسبت دهند. هزينه‌ها را مي‌توان براي تسهيل در تحليل سود آوري محصولات يا مناطق مختلف فروش، به محصولات يا مناطق فروش نيز نسبت داد و تسهيم كرد.
2-13-1 تخصيص هزينه‌هاي غيرمستقيم
فرآيند سرشكن كردن هزينه‌هاي غيرمستقيم، عمومي يا مشترك بين موضوعات مختلف هزينه كه از سودمندي آن هزينه برخورد شده‌اند، اصطلاحا تخيصي هزينه ناميده مي‌شود. حسابداري صنعتي به دليل اين كه اساسا با رويدادهاي داخلي سر و كار دارد، مملو از تخصيص هزينه است. تخصيص هزينه اساسا به هزينه‌هاي غيرمستقيم و مشترك بين چندين موضوع هزينه مربوط مي‌شود.
براي روشن شدن موضوع، يكي از محصولات توليدي يك كارخانه سازنده پوشاك كه پيراهن مردانه است به عنوان موضوع هزينه (موضوع نهايي هزينه) در نظر گرفته مي‌شود. هزينه پارچه مصرفي براي ساخت يك دست پيراهن مردانه، هزينه مستقيم اين موضوع هزينه، يعني پيراهن است. زيرا مقدار و هزينه پارچه مصرفي براي ساخت آن پيراهن را به سهولت مي‌توان با يك دست پيراهن ساخته شده رديابي كرد.
اما هزينه برق مصرفي براي روشنايي كارخانه كه در آنجا پيراهن توليد مي‌شود، يك هزينه غيرمستقيم براي اين موضوع هزينه، يعني پيراهن مورد نظر، محسوب مي‌شود. زيرا اگر چه هزينه برق مصرفي براي روشنايي در ساخت آن پيراهن كمك كرده است به نحوي كه اگر اين هزينه واقع نمي شد، امكان توليد پيراهن در فضايي تاريك نيز وجود نمي داشت، با اين وجود، تعيين دقيق سهم يك دست پيراهن از هزينه برق مصرفي، به سهولت امكان‌پذير نيست و كوشش در اين جهت نيز با توجه به رويكرد فزوني منافع بر مخارج توجيه اقتصادي ندارد. مديران بعضا ترجيح مي‌دهند تصميماتي را بر مبناي هزينه‌هاي مستقيم و نه هزينه‌هاي غيرمستقيم، اتخاذ كنند، زيرا مي‌دانند هزينه‌هاي مستقيم در مقايسه با هزينه‌هاي غيرمستقيم صحيح‌ترند. مي‌توان گفت رديابي هزينه‌ها عبارت است از انتساب هزينه‌هاي مستقيم به موضوع هزينه انتخاب شده. تخصيص هزينه عبارت است از انتساب هزينه‌هاي غيرمستقيم به موضوع هزينه انتخاب شده. انتساب هزينه شامل هم رديابي و هم تخصيص هزينه است.
همان‌گونه كه گفته شد، يكي از مقاصد مهم حسابداري صنعتي و مديريت، كمك به مديران در كنترل هزينه‌هاست. برخي مواقع اين كنترل از طريق رديابي هزينه‌ها به دواير و مراكز مسئوليت كه هزينه‌هاي مورد نظر در آن واقع شده‌اند، تسهيل مي‌شود. اين رديابي هزينه‌ها به دواير را اصطلاحاً حسابداري سنجش مسئوليت مي‌نامند. هزينهاي كه بتوان آن را مستقيما به يك دايره يا يك مركز مسئوليت مشخص (موضوع هزينه) ارتباط داد يا رديابي كرد، اصطلاحا هزينه مستقيم آن دايره يا مركز ناميده مي‌شود. مثلا هزينه دستمزد كارگران سالن نقاشي در كارخانجات خودرو سازي، هزينه مستقيم سالن نقاشي محسوب مي‌شود و هزينه دستمزد كاركنان رستوران اين گونه كارخانه‌ها نيز هزينه مستقيم دايره رستوران قلمداد مي‌گردد.
هزينهاي كه مستقيما قابل رديابي با يك دايره يا يك مركز مشخص (موضوع هزينه) نيست هزينه غيرمستقيم آن دايره يا آن مركز خوانده مي‌شود. هزينه استهلاك ساختمان كارخانه، هزينه غيرمستقيم دواير توليدي مستقر در آن كارخانه است و هزينه حقوق مدير كارخانه نيز، هزينه غيرمستقيم دواير كارخانه محسوب مي‌شود. هر چند وظايف مدير كارخانه از لحاظ هموار كردن وظايف هر يك از دواير كارخانه حائز اهميت است، اما واقعيت اين است كه براي رديابي بخشي از هزينه حقوق مدير كارخانه به هر يك از دواير كارخانه، راهي اقتصادي و مقرون به صرفه وجود ندارد.
اين موضوع كه آيا در ارتباط با يك دايره يا يك مركز مشخص، هزينهاي مستقيم يا غيرمستقيم است، بستگي به اين دارد كه كدام دايره يا مركز تحت بررسي است. يك هزينه مي‌تواند هزينه مستقيم يكي از دواير باشد اما در عين حال، هزينه غيرمستقيم دواير ديگر محسوب شود. مثلا هزينه حقوق مديرعامل كارخانه، هزينه غيرمستقيم دواير است اما هزينه مستقيم كل كارخانه است (اگر كل كارخانه به عنوان يك موضوع هزينه در نظر گرفته شود)
همان‌گونه كه بيان شد، امروزه يكي از هدفهاي حسابداري صنعتي و مديريت، كوشش در جهت رديابي مستقيم اكثر هزينه‌ها به فعاليتهايي است كه باعث وقوع هزينه‌ها مي‌شوند. اين فرآيند كه اصطلاحا حسابداري فعاليت يا هزينه‌يابي با مبناي فعاليت ناميده مي‌شود. از لحاظ مقاصد مديريت براي شناسايي و حذف فعاليتهاي بدون ارزش افزوده فوق‌العاده حياتي است. هزينه فعاليتهاي بدون ارزش افزوده هزينهاي است كه مي‌تواند حذف شود، بدون اين كه خللي در كيفيت محصول، عملكرد آن يا ارزش مورد نظر آن رخ دهد.
2-14 هزينه‌هاي منقضي شده و هزينه‌هاي منقضي نشده
هزينه را مي‌توان به هزينه‌هاي منقضي شده كه مزيت ناشي از آن تنها عايد دوره وقوع شده است و به دوره‌هاي آتي تسري نمي‌يابد و هزينه نشده كه انتظار مي‌رود مزيت آن به دوره‌هاي بعد نيز تسري يابد، تقسيم كرد. هزينه‌هاي منقضي نشده به عنوان دارايي تلقي و از طريق انعكاس در ترازنامه به دوره‌هاي بعد انتقال مي‌يابد. نمونه‌هاي بارز هزينه‌هاي منقضي نشده عبارتند از موجوديها، پيش‌پرداختهاي هزينه و اموال، ماشين‌آلات و تجهيزات. هزينه‌هاي منقضي شده در صورت سود و زيان دوره وقوع منعكس و با درآمدهاي آن دوره مقابله مي‌شود. نمونه‌هاي بارز هزينه‌هاي منقضي شده عبارتند از هزينه آب، برق، تبليغات و حقوق كاركنان فروش و اداري. خريد ماشين‌آلات به عنوان دارايي تلقي و هزينه استهلاك سالانه آن در پايان هر سال به عنوان بخش منقضي شده بهاي تمام شده اين دارايي محسوب مي‌گردد. اين طبقه‌بندي از لحاظ تهيه صورتهاي مالي در پايان در هر دوره مالي فوق‌العاده حائز اهميت است.
2-15 محركهاي هزينه و مديريت هزينه
كوشش مستمر شركت‌ها در زمينه كاهش هزينه‌ها به يك نياز بي پايان تبديل شده است. اين كوششها اغلب بر دو زمينه اصلي به شرح زير تمركز دارد:
انجام دادن تنها فعاليتهايي كه ارزش افزوده ايجاد مي‌كنند، يعني آن گروه از فعاليتهايي كه مشتريان احساس مي‌كنند به ارزش محصولات يا خدماتي كه خريداري مي‌كنند، مي افزايد.
اعمال مديريت موثر بر استفاده از محركهاي هزينه در فعاليتهاي داراي ارزش افزوده.
محرك هزينه (يا موجد هزينه يا مولد هزينه) عاملي است كه بر جمع هزينه‌ها اثر مي‌گذارد، يعني تغيير در ميزان و اندازه محرك هزينه باعث تغيير در جمع مبلغ هزينه‌هاي مربوط به موضوع هزينه مورد نظر مي‌شود.
مديريت هزينه را مي‌توان مجموعه اقداماتي دانست كه مديران، ضمن انجام كوششهاي مستمر در جهت كنترل و كاهش هزينه‌ها، به منظور جلب رضايت مشتريان بعمل مي‌آورند. توجه به نقش محركهاي هزينه در مديريت هزينه، ضرورت دارد. تغيير در يك محرك هزينه مشخص به خودي خود منجر به تغيير در جمع هزينه‌ها نمي‌شود فرض كنيد مديريت تعداد اقلام توزيع شده را 25 درصد كاهش دهد. اين كاهش به خودي خود به كاهش هزينه دستمزد كاركنان قسمت توزيع منجر نمي‌شود. مديران براي كاهش هزينه دستمزد كاركنان قسمت توزيع بايد اقدامات ديگري را بعمل آورند. نمونه‌هاي اين گونه اقدامات مي‌تواند انتقال برخي از كاركنان قسمت توزيع به قسمتهاي ديگر شركت كه نياز به كاركنان اضافي دارند يا بازخريد برخي از كاركنان مازاد قسمت توزيع باشد.
2- 16 گرايش هزينه‌ها
برنامه‌ريزي و كنترل از وظايف مهم مديريت است. اطلاعات مرتبط با هزينه‌ها كه مديران براي انجام اين وظايف نياز دارند ممكن است از اطلاعات طبقه‌بندي شده منعكس در صورتهاي مالي قابل دريافت نباشد. مثلا، مديران براي مقاصد برنامه‌ريزي و كنترل نياز دارند از گرايش هزينه‌ها، يعني چگونگي تغيير هزينه‌ها، آگاه شوند. اطلاعات مورد نياز در اين زمينه را نمي‌توان به سهولت از صورتهاي مالي استخراج كرد.
گرايش هزينه‌ها به چگونگي واكنش هزينه‌ها در برابر تغيير در سطح فعاليت اشاره دارد. به بيان ديگر، مقصود از گرايش هزينه‌ها، مدلي است كه بر اساس آن يك هزينه مشخص نسبت به تغيير در سطح فعاليت، واكنش نشان مي‌دهد. در اين مدل، از يك سو هزينه‌هاي متغير قرار مي‌گيرند كه تقريبا متناسب با بازده يا فعاليت، نوسان دارند و از سوي ديگر. هزينه‌هاي ثابت قرار دارند كه در يك دامنه معين از فعاليت تغيير نمي‌كنند. بين اين دو نيز هزينه‌هاي مختلط، نيمه ثابت يا نيمه متغير قرار دارند كه با تغيير در سطح فعاليت تغيير مي‌كنند اما تغيير آن‌ها مستقيما متناسب با تغيير در سطح فعاليت نيست (نمازي، 1388).
2-17 رفتار هزينه
شناخت رفتار هزينه يكي از جنبه‌هاي بسيار مهم تجزيه وتحليل سود براي مديران است. تمركز بر روي تجزيه وتحليل هزينه-حجم-سود كه دربسياري ازكتابهاي درسي حسابداري مديريت موردبحث قرار مي‌گيرد، مدل سنتي هزينه ثابت ومتغير است (گريسون، نورن، 2002). حسابداري صنعتي رايج فرض را بر اين مي‌گيرد كه ارتباط بين هزينه وحجم براي افزايش يا كاهش حجم متقارن است. به طورخلاصه رابطه خطي بين هزينه‌ها و فعاليتها را در نظر مي‌گيرند. به طور خلاصه، جمع كل هزينه‌ها برابر است با: (نمازي، 1388).
جمع كل هزينه=هزينه‌هاي ثابت + (هزينه متغيرهرواحد*حجم فعاليت)
2-17-1 روش‌هاي برآورد توابع هزينه
روش حد بالا- حد پايين
روش برازش ظاهري
روش رگرسيون حداقل مربعات
2-18 چسبندگي هزينه
آگاهي از رفتار هزينه‌ها يك امر ضروري در حسابداري مديريت مي‌باشد. در يك تقسيم‌بندي سنتي، هزينه‌ها به دو گروه ثابت و متغير افراز مي‌شوند. منظور از هزينه‌هاي ثابت هزينه‌هايي است كه در زمان تغيير حجم توليد، در سطح كل تغيير نمي‌كند و منظور از هزينه‌هاي متغير، هزينه‌هايي است كه با تغيير در حجم توليد، در سطح كل تغيير مي‌كنند. با اين تقسيم، تغييرات در هزينه‌ها تنها به دامنه و ميزان تغيير در حجم توليد بستگي دارد و نه به جهت اين تغييرات. اما گروهي از هزينه‌ها وجود دارند كه به نسبت بيشتري در زمان افزايش حجم توليد، افزايش پيدا مي‌كنند نسبت به زماني كه با كاهش حجم توليد كاهش يافته‌اند. مطالعه رفتار هزينه نه تنها براي محققان آكادميك بلكه براي آن‌هايي كه فعاليتهاي حرفه‌اي‌شان مستقيما با فعاليتهاي شركت در ارتباط است، داراي اهميت مي‌باشد. درمدل رايج رفتار هزينه كه درادبيات حسابداري معمولا پذيرفته شده است، هزينه‌ها برحسب تغييرات در سطح فعاليت به عنوان ثابت ومتغير در نظر گرفته مي‌شوند. در اين مدل هزينه‌هاي متغير به نسبت با تغييرات در محرك فعاليت در نوسان هستند (رامجي و همكاران، 2008). با اين پيش فرض كه اندازه تغيير در هزينه‌ها تنها به ميزان تغيير در سطح فعاليت بستگي دارد ونه به جهت تغيير. اما برخي نويسندگان از جمله كاپلان، كوپر، نورن و سندرستوم معتقد هستند هزينه‌ها با افزايش حجم فعاليت افزايش بيشتري دارند، تا نسبت به كم شدنشان به علت كاهش حجم فعاليتها. اين نوع رفتار هزينه توسط اندرسون وهمكاران، 2003 به "چسبندگي هزينه" معروف شدند. به اعتقاد اندرسون و همكاران، هزينه‌ها هنگامي چسبنده هستند كه مقدار افزايش در هزينه‌هاي مرتبط با افزايش حجم، بزرگتر از ميزان كاهش هزينه‌هاي مرتبط با همان مقدار كاهش در حجم است. اين رفتار هزينه‌ها به اصطلاح چسبندگي هزينه ناميده مي‌شود. اگر هزينه‌ها در ارتباط با افزايش سطح فعاليت بزرگتر از دامنه كاهش هزينه‌ها در ارتباط با كاهشي يكسان در سطح فعاليت باشد، چسبندگي هزينه وجود دارد.
رواج هزينه‌هاي چسبنده با يك مدل جايگزين از رفتار هزينه سازگار است كه مديران آگاهانه منابع را در پاسخ به تغييرات حجم تعديل مي‌كنند. اين مدل بين هزينه‌هايي كه به طور اتوماتيك با تغييرات در حجم نوسان پيدا مي‌كنند و هزينه‌هايي كه با اختصاص منابع توسط مديران تعيين مي‌شوند، تمايز قائل مي‌شود. هنگامي كه درباره تقاضاي آينده عدم قطعيت وجود دارد وشركت‌ها بايد متحمل تعديل هزينه شوند تا منابع اختصاص يافته را كاهش داده يا بازگردانند، مديران ممكن است وانمود به تاخير در كاهش منابع اختصاص يافته كنند تا از تداوم كاهش تقاضا اطمينان پيدا كنند (مطمئن شوند). اين بدان معنا است كه چسبندگي مشاهده شده در يك دوره ممكن است در دوره بعد معكوس شود واين چسبندگي هنگامي كه در دوره‌ي مشاهده طولاني‌تر است، كمتر اعلام مي‌شود (كوستا، مديريورس، 2004). دليل اين ارتباط در اين حقيقت نهفته است كه اساس اغلب تصميمات مديريتي بر علم به اين است كه هزينه‌ها مي‌توانند به عنوان يك تابع سطح فعاليت تغيير كنند. همان‌گونه كه گريسون و نورن (2002) به آن اشاره دارند، تلاش براي تصميم‌گيري بدون دانش كامل درباره هزينه‌هاي مرتبط و چگونگي تغيير آن‌ها به نسبت سطح فعاليت ممكن است به فاجعه منجر شود. زمانيكه در رابطه با تقاضا درآينده نوعي عدم اطمينان وجود دارد و شركت در خصوص كاهش حجم فعاليت وكاهش منابع مي‌بايست هزينه‌هايي را متحمل گردد. مديريت كاهش اين منابع و ظرفيت‌ها را تا زماني كه در خصوص تقاضاي آينده بازار اطمينان نسبي حاصل شود، به تاخير مي‌اندازد. مدير شركتي كه با كاهش حجم تقاضا روبه روست تصميم مي گيرد كه آيا هزينه ظرفيت بلااستفاده را تحمل كند و يا اينكه ظرفيت اضافي را كاهش داده و در دوره‌هاي بعد و به هنگام بازگشت تقاضا، اقدام به ايجاد ظرفيت اضافي نمايد. مدل سنتي رفتار هزينه، هزينه‌ها را بدون در نظر گرفتن طرز تفكر مديريت در فرآيندهاي تعديل ظرفيت منابع، تنها به سطوح مختلف توليد مرتبط مي‌سازد. مديران رفتارهاي متفاوتي را در هنگام برخورد با تغييرات تقاضا از خود نشان مي‌دهند. دليل اين امر اين است كه بعضي از هزينه‌ها ناهنجار مي‌باشند، يعني اينكه منابع بكار گرفته شده را نمي‌توان به طور كامل و كافي و با سرعت با تغييرات اندك تقاضا تطبيق داد. نابهنجاري رفتار هزينه‌ها به تنهايي باعث ايجاد ظرفيت مازاد يا كمبود ظرفيت مي‌شود ولي منجر به چسبندگي هزينه‌ها نمي‌شود. چسبندگي هزينه‌ها بدين دليل اتفاق مي افتد كه حساسيت نامتقارن در تعديل منابع (اجبار به محدود كردن وايستادگي بيشتر در برابر فرآيندهاي تعديلي كاهنده در مقابل فرآيندهاي تعديلي افزاينده) وجود دارد. شركت‌ها مي‌بايست هزينه‌هايي را براي كاهش ظرفيت‌هاي در دسترس بپردازند ودر زماني كه احتياج به ظرفيت‌هاي بيشتر هست، هزينه‌هاي ديگري براي برگشت به حالت قبل متحمل خواهند شد. هزينه‌هاي تعديل ظرفيت شامل هزينه‌هايي همچون تعديل و بازخريد نيروي انساني و جذب، استخدام و آموزش نيروهاي جديد در هنگام برگشت تقاضا وافزايش مجدد ظرفيت مي‌باشد.
هزينه‌هاي غير پولي ديگري همچون از هم گسيختن نيروهاي كاري و اثرات روحي كاهش نيرو در افراد باقيمانده نيز از جمله هزينه‌هاي تعديل ظرفيت و برگشت آن به حالت قبل مي‌باشد. زماني كه تقاضا افزايش مي‌يابد، مديريت سطح ظرفيت در دسترس را براي پاسخگويي به تقاضاي اضافي براي محصولاتس بالا برده و وقتي كه تقاضا كاهش مي‌يابد، قسمتي از ظرفيت بلااستفاده مي‌ماند تا اينكه مديريت تصميم به تعديل آن بگيرد به اين خاطر كه ميزان تقاضا تصادفي است، مديريت مي‌بايست ميزان احتمال برگشت تقاضا را در نظر گرفته و در آن هنگام تصميم به تعديل ظرفيت بلااستفاده بگيرد. چسبندگي هزينه‌ها در زماني كه مديريت تصميم به نگهداري ظرفيت مازاد مي‌گيرد اتفاق مي افتد.
تصميم مديريت براي حفظ ظرفيت بلااستفاده مي‌تواند بدليل ملاحظات شخصي و به شكل هزينه‌هاي نمايندگي اتخاذ شود. "هزينه‌هاي نمايندگي هزينه‌هايي هستند كه باعث افزايش مطلوبيت مديران شركت شده ولي در جهت منافع سهامداران و مطلوبيت آن‌ها نمي‌باشد. مديران ممكن است به دليل پيامدهاي حاصل از كاهش ظرفيت همچون از دست دادن موقعيت خود و يا موقعيت دوستان و آشنايانشان از اين عمل خودداري نمايند.
در ادبيات حسابداري ديدگاههاي مختلف و متفاوتي درباره رفتار هزينه وجود دارد. هورنگرن و همكاران، 2002 معتقدند هزينه‌ها تاهنگاميكه سطح فعاليت تغيير مي‌كند، بدون توجه به مسير اين تغييرات در سطح فعاليت (افزايش يا كاهش) عكس‌العمل نشان داده يا تغيير مي‌كند. اما نورن وسودرستورم (1997) و اندرسون وهمكاران (2003) اظهار مي‌دارند كه هزينه‌ها با افزايش حجم فعاليت در مقايسه با مسير ديگر تغييرات يعني كاهش حجم فعاليتها با شدت بيشتري تغيير مي‌كنند. به عبارت ديگر هزينه‌ها رو به پايين چسبنده هستند.
2-18-1 رفتار هزينه نسبت به سطوح فعاليت
درك رفتار هزينه در واكنش به تغييرات در سطح توليد و فروش براي مديريت شركت‌ها در تمام بخش‌ها امري حياتي است.
گريسون و نورن (2002) معتقدند رفتار هزينه يعني هنگامي كه تغييرات در سطح فعاليت رخ مي‌دهد، هزينه چگونه واكنش نشان مي‌دهد. مديراني كه چگونگي رفتار هزينه را درك مي‌كنند براي پيشبيني روند هزينه‌ها در موقعيتهاي عملياتي مختلف، شرايط بهتري دارند. اين وضعيت به آن‌ها امكان مي‌دهد فعاليتهاي خود ودر نتيجه درآمدهاي عملياتي خود را بهتر برنامه‌ريزي كنند. براي مثال سوالات زير رادرنظر بگيريد:
حذف يك خط محصول چه تاثيري بر سود عملياتي دارد؟ بهتر است توليد كنيم يا بخريم؟ كدام قيمت‌ها بايد افزايش پيدا كند؟ افزايش 10% فروش چه تاثيري بر سود عملياتي دارد؟ اين سوالات و بسياري ديگر از تصميمات مديريتي به آگاهي از رفتار هزينه وابسته‌اند.
هزينه نيمه متغير متشكل است از يك بخش ثابت (هزينه‌هاي فعاليت زماني كه حجم خدمات صفر است) ويك بخش متغير (كه بر اساس محرك فعاليت تغيير مي‌كند). اين هزينه‌هاي نيمه متغير يا تركيبي (MIXED)، براي مثال دستمزد كارگران و تعميرات و نگهداري، در دامنه فعاليتهاي بزرگ ثابت مي‌مانند و تنها در واكنش به تغييرات به حد كافي بزرگ در سطح فعاليت كم، زياد مي‌شوند. بدين ترتيب براي مثال تغييرات كوچك در سطح توليد به تعداد كارمندان مورد نياز براي انجام درست تعميرات و نگهداري بي‌تاثير خواهد بود.
هزينه‌هاي ثابت به عنوان هزينه‌هاي اختصاص يافته يا تحت اختيار مد نظر قرار مي‌گيرند. هزينه‌هاي ثابت اختصاص يافته ماهيتا بلندمدت بوده و نمي‌توانند حتي براي كوتاه‌مدت كاهش بيابند. استهلاك داراييهاي ثابت، ماليات دارايي‌ها و حقوق پرسنل عملياتي نمونه‌هايي از هزينه‌هاي ثابت اختصاص يافته هستند. هزينه‌هاي ثابت تحت اختيار عموما هزينه‌هاي كوتاه‌مدت هستند و براي دوره‌هاي كوتاه، با حداقل خسارت براي اهداف بلندمدت سازمان قابل كاهش هستند. تبليغات نمونه‌هايي از اين هزينه‌هاي ثابت تحت اختيار هستند. برخي از متخصصان حسابداري مديريت معتقدند كه هزينه‌ها در واقع نه متغير هستند و نه ثابت (اينگرام و همكاران ,1997). و ارتباط بين هزينه‌هاي ثابت و متغير وسطح فعاليت در به اصطلاح دامنه مربوط معتبر است (هورنگرن و همكاران, 2000).
اينز وميچل (1999) براين باورند كه ادبيات حسابداري ديدگاهي نزديك بينانه به چگونگي رفتار هزينه دارد. عموما رفتار هزينه تنها با يك محرك يعني سطح توليد اندازه‌گيري و تحليل مي‌شود. آن‌ها اضافه مي‌كنند كه طبقه‌بندي هزينه‌هاي غيرمستقيم به عنوان هزينه‌هاي ثابت (يعني هزينه‌هايي كه با تغيير در حجم تغيير نمي‌كنند) ممكن است به تصميمات نادرست منجر شود، تا جايي كه در سازمان‌هاي زيادي اين هزينه‌ها نرخ رشد بالايي را بدون افزايش در حجم فعاليت نشان داده‌اند. اساس اين استدلال بر هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت (ABC) قرار دارد كه فرض را بر اين مي‌گذارد كه هزينه‌ها در درجه اول تحت تاثير حجم هر جريان فعاليت است تا تحت تاثير حجم توليد (اينز و ميچل 1999). گريسون و نورن (2002) بيان مي‌كنند كه تخصيص هزينه‌ها براي تصميم‌گيري مناسب است، اگر و تنها اگر اين شرايط مهيا باشد:
الف- تمام هزينه‌ها قابل تقسيم شدن در مراكز بوده و هر كدام به عنوان تابعي از يك فعاليت قابل اندازه‌گيري، تعريف شوند.
ب- ميزان هزينه در هر مركز هزينه به ميزان درستي نسبت به فعاليتش تغيير كند.
ج- تمام فعاليتها را بتوان به محصولات نسبت داد به طوريكه با حذف يك محصول فعاليتهاي مرتبط با آن نيز حذف شود.
اندرسون وهمكاران (2003) اين فرضيه كه هزينه‌ها چسبنده‌اند را آزمودند و تاييد كردند. آن‌ها با تعيين يك مدل با هزينه SG&A به عنوان تابعي از درآمد فروش، دريافتند كه هزينه‌ها با متوسط 55. درصد در پاسخ به 1 درصد افزايش درآمد خالص فروش افزايش مي‌يابد، اما تنها با 35. درصد در برابر 1 درصد كاهش درآمدها كاهش مي يابند. به دليل فقدان داده‌هاي عمومي درباره‌ي هزينه‌ها و محركهاي مرتبط، داده‌هاي هزينه‌هاي SG&A و درآمد خالص فروش براي تحليل چسبندگي هزينه مورد استفاده قرار گرفتند، رفتار هزينه SG&A را مي‌توان برحسب درآمد خالص فروش تحليل كرد چراكه حجم فروش، بسياري از قسمتهاي SG&A را تحريك مي‌كند. بنا بر عقيده اندرسون وهمكاران (2003) دلايل زيادي براي چسبندگي هزينه وجود دارد.
2-18-2 دلايل چسبندگي هزينه:
بي ميلي طبيعي براي اخراج كارمندان هنگام كاهش حجم،
هزينه‌هاي بنگاه و نياز به زمان براي تاييد تمايل به كاهش حجم فعاليت.
تصميمات مديريتي براي حفظ منابع مورد استفاده نيز مي‌تواند در نتيجه ملاحظات شخص باشد و منجر به هزينهاي براي بنگاه شود.
هزينه‌هاي بنگاه توسط خود بنگاه به وجود مي‌آيد چرا كه ممكن است مديران تصميماتي بگيرند كه در جهت حداكثر كردن منابع آن‌ها باشد و نه ايجاد ارزش براي سهامداران شركت.
آگاهي از رفتار هزينه براي حسابداران، محققين و تمامي كساني كه با حوزه مديريت در ارتباط هستند و تغييرات در هزينه‌ها را بر حسب تغييرات در درآمد ارزيابي مي‌كنند، داراي اهميت است. استنباط مديريتي از اين تحليل اين است كه چسبندگي هزينه قابل تشخيص و كنترل است. مديران بايد دليل خود را براي چسبندگي هزينه از طريق توجه به حساسيت تغييرات هزينه به نسبت كاهش حجم، ارزيابي كنند و ظرفيت واكنش شركت را در برابر كاهش تقاضا براي كالاها يا خدمات افزايش دهند.
اين امر به بهبود فرآيند پاسخگويي كمك مي‌كند. با مشخص كردن چسبندگي هزينه، صاحبان شركت مي‌توانند تحليل كنند كه آيا مديران باعث وارد آمدن هزينه براي بنگاه مي‌شوند.
درك رفتار هزينه براي استفاده‌كنندگان بيروني (براي مثال تحليلگران مالي) كه مي‌خواهند عملكرد شركت را ارزيابي كنند نيز مناسب است. فرآيند معمول مورد استفاده تحليلگران مالي شامل مقايسه اجزاء SG&A به عنوان درصدي از درآمدهاي خالص فروش شركت‌ها يا يك شركت در زمآن‌هاي متفاوت است. اين تحليل ممكن است نادرست باشد اگر رفتار هزينه در ارتباط با كاهش يا افزايش درآمدها مد نظر قرار نگيرد. اين تحليل زماني اصلاح مي‌شود كه تحليلگر چگونگي تغيير هزينه‌ها برحسب درآمدها را درك كنند.
2-19 سيستمهاي جديد هزينه‌يابي:
2-19-1 سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت:
به يقين مي‌توان گفت هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت شناخته شده‌ترين نوآوري بيست سال گذشته در حسابداري مديريت مي‌باشد كه براي اولين بار طي دهه 1980 توسط كوپر، كپلن و جانسون (1987) وارد ادبيات حسابداري مديريت شد. سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت بر پايه اين قضيه كه هزينه‌هاي سربار نبايد فقط بر مبناي حجم تخصيص يابد گسترش پيدا كرد. كوپر مدل هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت خود را در دو مرحله توصيف مي‌كند (كوپر، 1987): در مرحله اول هزينه‌ها با توجه به مركز فعاليت و بر مبناي محرك هزينه در مخازن هزينه گردآوري مي‌شوند. معادل اين مرحله در هزينه‌يابي سنتي مبتني بر حجم (VBC) وجود ندارد. در مرحله دوم هزينه‌ها بر مبناي ميزان استفاده هر يك از محصولات از فعاليتها، از مخازن هزينه به هر محصول تخصيص داده مي‌شود. در شكل 1 خلاصه از اين دو مرحله نشان داده شده است.
شكل 2-1 مراحل هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
هزينه 1هزينه 3هزينه 2محرك هزينهمحرك هزينهمحرك هزينهفعاليت 1فعاليت 2فعاليت 3محرك هزينهمحرك هزينهمحرك هزينهمحصول 1محصول 2مرحله 1مرحله 2هزينه 1هزينه 3هزينه 2محرك هزينهمحرك هزينهمحرك هزينهفعاليت 1فعاليت 2فعاليت 3محرك هزينهمحرك هزينهمحرك هزينهمحصول 1محصول 2مرحله 1مرحله 2
منبع: حساس يگانه، حسن زاده، 1388
بسياري از محققين و استفاده‌كنندگان از اين روش بر اين مورد اتفاق نظر دارند كه هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت داراي معايبي مي‌باشد. جمع‌آوري اطلاعات كافي براي مشخص كردن فعاليتها و تخصيص هزينه‌ها به اين فعاليتها يكي از دشوارترين مراحل در هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت است (برويسويتز، تالبوت، 1997). مهمترين انتقادهاي وارد بر هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت را مي‌توان بصورت زير خلاصه كرد:
بكارگيري سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت هزينه‌بر و زمان‌گير بوده و سازگاري با آن مشكل است. براي مثال كپلن و اندرسون (2007،) طي بررسي سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت شركت هندي كه داراي 150 فعاليت، 10000 سفارش و 45000 قلم داده بود مشاهده كردند كه محاسبه هزينه‌ها توسط نرم افزار 3 روز طول كشيد.
در راستاي اجراي سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، عدم موفقيتهاي بسياري وجود دارد علي‌الخصوص در صنايع خدماتي.
بسياري از افراد اعتقاد دارند كه روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت بسيار پيچيده مي‌باشد.
موارد فوق باعث شد تا در طي تكامل هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، چندين روش خاص براي شيوه از هزينه‌يابي ارائه گردد. اين روش‌ها در جدول 2-4 ارائه شده است.
جدول 2-4 ساختار تكامل هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
گروهروش‌هاويژگي‌هاگروه اول1- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مشتري گرا (CDABC) 2- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت ترازسنج گرا (BDABC) 3- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت محيط گرا (EDABC) 4- مديريت هزينه داخل سازماني (IOCM) بسط و توسعه دامنه احاطه هزينه‌ها در مورد مشتري ها، بازارها، رقبا، مصرف‌كنندگان، جامعه و. . . . گروه دوم1- بودجه‌بندي بر مبناي فعاليت (ABB) 2- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر چرخه عمر محصول3- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت هدف (TABC) بسط و توسعه دامنه زماني هزينه‌ها براي يك يا چند سال، يك چرخه عمر و. . . . گروه سوم1- حسابداري مصرف منابع (RCA) 2- حسابداري ناب (Lean Accounting) 3- هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت زمان گرا (TDABC) تعيين سطوح مربوط جزئيات جهت تجزيه و تحليل هزينه‌ها وآسان سازي فرآيند تخصيص منابع
منبع: حساس يگانه، حسن زاده، 1388
اما مسئله اي كه همه رويكردهاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت را تحت تأثير خود قرار مي‌دهد متكي بودن سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت به تخمين‌هاست. از آنجايي كه فرآيند جمع‌آوري اطلاعات مورد نياز براي محاسبه هزينه توليد بسيار پرهزينه است، لذا سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت شديداً متكي به تخمين هزينه‌ها مي‌باشد (كوپر، كاپلان، 1998). اين تخمين‌ها كه معمولاً از طريق مصاحبه و مشاهده منتج مي‌شوند ماهيت مبهمي داشته و مقدار دقيق آن‌ها نامعلوم است. براي مثال ممكن است يك سرپرست اظهار كند كه من 30 درصد از وقتم را در اين مركز صرف مي كنم در صورتي كه ممكن است مقدار واقعي آن 40 درصد و يا كمتر از آن مثلاً 20 درصد باشد (كوپر، 1990). اين موضوع كاملاً تصديق مي‌شود كه يكي از نقايص سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت به عنوان روشي براي تخصيص هزينه، ناتواني اين سيستم در رفتار با اطلاعات مبهم و ناقص است (تينگ، زانگ، ونگ، دشموخ، دوبراسكي، 1999). لذا هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت فازي به عنوان يك رويكرد براي رفع اين نقصان ايجاد شد.
2-19-2 هزينه‌يابي دوره عمر محصول:
هزينه‌يابي دوره عمر، اولين بار به وسيله وزارت دفاع آمريكا در سال 1960 مورد استفاده قرار گرفت. هدف هزينه‌يابي دوره عمر در آن زمان، كمك به وزارت دفاع در تهيه و تدارك تجهيزات نظامي بود. بكارگيري اين روش در آن زمان توسط وزارت دفاع نشان داد كه نزديك به 75% هزينه‌هاي كل سيستم را هزينه‌هايي غير از هزينه‌هاي تحصيل و ساخت اوليه تشكيل مي‌دهد. اين هزينه‌ها اغلب شامل هزينه‌هاي عملياتي و نگهداري بودند كه در آينده رخ خواهند داد .در سال 1970 كاربرد هزينه‌يابي دوره عمر تا ارزيابي و مقايسه مزاياي نسبي راه‌هاي گوناگون تصميم‌گيري پيش رفت. در اين زمان بود كه از آن به عنوان يك ابزار تصميم‌گيري و تفكر مديريتي استفاده شد. (بريندل، 2005: ص9 و10).
دوره عمر محصول، تمام فعاليتهاي لازم از طراحي محصول و خريد مواد اوليه براي ساخت آن تا تحويل محصول ساخته شده و ارائه خدمات پس از فروش را در بر مي‌گيرد. اين فعاليتها شامل فعاليتهاي تحقيق و توسعه، طراحي محصول، ساخت، فروش، بازاريابي، تبليغات و خدمات پس از فروش است.
هزينه‌يابي دوره عمر محصول: در تعيين هزينه يك محصول يا خدمت خاص، مفهوم هزينه‌يابي دوره عمر به معني پذيرش توجه به محيط، اجتماع و هزينه‌ها و منافع اقتصادي كه در طول عمر يك محصول يا خدمت رخ مي‌دهد، است به جاي اينكه خود را تنها به مبلغ اوليه سرمايه‌گذاري شده در خريد و تهيه مواد اوليه محدود كنيم.
به عنوان نمونه، هزينه‌هاي مربوط به محصول يا خدمت معمولا در طول مراحل و فرآيندهاي زير رخ خواهند داد. (شكل شماره 1)
-8572519685انهدام ضايعات (2) توليدبسته بندياستفاده مجدد از محصولبازيافت مواداستخراج مواد اوليهمصرفتوزيع00انهدام ضايعات (2) توليدبسته بندياستفاده مجدد از محصولبازيافت مواداستخراج مواد اوليهمصرفتوزيع
هزينه‌يابي دوره عمر محصول شامل تمام هزينه‌هايي است كه در طول عمر مشخص شده محصول، مربوط به محصول يا سيستم مي‌شود. از اين روش مي‌توان در ارزيابي راه‌حل‌هاي مختلف مربوط به طراحي سيستمها، طرحهاي توليدي و سيستهاي پشتيباني استفاده كرد. هزينه‌يابي دوره عمر روشي است در شاخه حسابداري مديريت كه بر روي كل هزينه‌ها كه در طول عمر محصول رخ مي‌دهد، تمركز مي‌كند. اين هزينه‌هاي كل مي‌توانند از جهات مختلف (به عنوان مثال از ديد تهيه‌كنندگان محصول، استفاده‌كنندگان محصول يا مالكان يا حتي به طور گسترده‌تر از ديد جامعه و اجتماع) مد نظر قرار گيرند.
هزينه‌يابي دوره عمر محصول اكثر برآوردها و ارزيابي‌هاي هزينه را كه محصول در طول دوره عمرش با آن روبرو خواهد شد، در نظر مي‌گيرد. دامنه اين هزينه‌ها از هزينه‌هاي توليد تا هزينه‌هاي كنارگذاري و بازسازي مي‌باشد.
اين روش، ارزشيابي هزينه‌ها را در تمامي مراحل دوره عمر محصولات امكان‌پذير مي‌سازد. اين هزينه‌ها شامل استهلاك سرمايه‌گذاري‌ها، هزينه‌هاي عملياتي، تخصيص سربارها به محصول يا خدمت (با استفاده از روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت) و گاهي اوقات حتي زير ساختها و خدمات مربوط به تقاضاها نيز مي‌شود.
بررسي دوره عمر محصول شامل تشخيص ارزش امروزي هر هزينه بوده كه پيشبيني مي‌شود در فعاليت قابل توجه آن سيستم اتفاق بيفتد.
بلانچارت (1998) بيان مي‌كند كه:
"هزينه‌يابي دوره عمر و مهندسي دوره عمر از ساير روش‌هاي هزينه‌يابي و مهندسي متفاوت است، زيرا زماني كه از هزينه‌يابي دوره عمر استفاده مي‌شود، دوره عمر كامل سيستم در هر مرحله از پيشرفت مورد توجه قرار مي‌گيرد.
ودوارد (1997) نيز در اين رابطه بيان مي‌دارد كه:
"هزينه‌يابي دوره عمر به جاي تلاش براي صرفه‌جويي مالي در كوتاه‌مدت به وسيله خريد داراييهاي ساده با هزينه‌هاي اوليه پايين تحصيل، چشم‌انداز بلندمدت سرمايه‌گذاري را در فرآيند تصميم‌گيري مد نظر قرار مي‌دهد.
منظور اصلي از هزينه‌يابي دوره عمر محصول اين است كه بايد قبل از ايجاد و تعهد هزينه‌هاي ظرفيت، آن را كنترل و يا حذف كرد و اين كار را نمي‌توان بعد از ايجاد هزينه‌هاي ظرفيت و در طي فرآيند ايجاد عمليات توليد انجام داد. عليرغم اين حقيقت كه اكثريت هزينه‌هاي كالاي ساخته شده در مراحل آخر، همچون توليد و توزيع، تعيين مي‌شود، هزينه‌يابي دوره عمر به اين مسئله اشاره دارد كه بيشتر هزينه‌ها در مرحله ابتدايي توسعه به طور ضمني قابل تعيين خواهند بود. زيرا در مرحله طراحي و توسعه (R&D) تعهد وسيعي براي هزينه انجام مي‌شود. اين بدان علت است كه تصميمات مربوط به طراحي كه قبل از فرآيند توليد اخذ مي‌شوند، اكثريت هزينه‌ها را تعيين مي‌كنند.
بر اساس يافته‌هاي كوپر و اسلگمالدر (2004)، 80% تا 95% هزينه‌هاي بلندمدت محصولات در مرحله طراحي و توسعه تعيين مي‌شود. (بريندل، 2005: ص13)
اطلاع از، هزينهاي كه در مرحله ابتدايي در سيستم دوره عمر محصول، انجام شده است، مهندسان و مديران را به فعاليت وا داشته تا در طول مرحله طراحي، تصميم‌گيري كنند و باعث توجه آن‌ها به اين مطلب شده است كه چگونه تصميمات مناسبي كه آن‌ها در آن مرحله مي‌توانند بگيرند، قادر خواهد بود هزينه‌هاي كل دوره عمر را كنترل كند.
در مراحل اوليه دوره عمر يك محصول، اطلاعات و مشخصات اندكي درباره طرحهاي محصول وجود دارد، بنابراين ارزيابي اطلاعات هزينه توليد مشكل خواهد بود. در طراحي و پيشبيني هزينه‌ها براي دوره عمر يك محصول، عمر طراحي شده محصول مورد توجه قرار مي‌گيرد و ا ين مسئله از طريق تحقيقات بازاريابي و محصول، مراحل طراحي، فرآيند توليد، قابليت اطمينان و نگهداري و پشتيباني، قابل تعيين خواهد بود.
تصميماتي كه در مرحله طراحي اخذ مي‌شوند، اغلب تاثير بسزايي بر روي هزينه‌هايي خواهند داشت كه در اثر استفاده‌هاي آتي رخ خواهند داد. هزينه سرمايه‌گذاري اوليه پايين لزوما منجر به تحمل هزينه‌هاي كم در كل دوره عمر محصول نخواهد بود.
صرفه‌جويي مالي كه در اثر انتخاب هزينه پايين‌تر در مرحله طراحي ايجاد مي‌گردد، مي‌تواند به وسيله هزينه‌هاي اضافي كه در آينده (مخصوصا در مورد محصولاتي كه داراي دوره عمر زياد هستند) رخ خواهد داد، نفي شود. به عنوان مثال، توليد با مواد اوليه ارزان قيمت و بي‌كيفيت، مي‌تواند باعث تاثيرات نامطلوب محيطي در آينده شود اين امر مي‌تواند افزايش هزينه‌هاي اجتماعي را در پي داشته باشد.
هزينه‌هاي طول دوره عمر محصول، اغلب به سه گروه تقسيم مي‌شوند.
ارزيابي و اندازه‌گيري برخي از اين هزينه‌ها اغلب ساده است اما هزينه‌هايي هم وجود دارد كه با توجه به اين كه در آينده تعيين خواهند شد، برآورد و اندازه‌گيري مشكل‌تري دارند. اغلب هزينه‌هاي مربوط به مراحل بعد از ساخت محصول را مي‌توان در اين گروه قرار داد. (به عنوان مثال خدمات پس از فروش، تضمين عملكرد محصول، انهدام و مسائل محيطي آن، بازيافت و. . . ).
-34290019050درخت هزينه‌هاي دوره عمر محصولفروشبسته بنديهزينه‌هاي مراحل بعد از ساختبازاريابيطراحيهزينه‌هاي ساخت محصولهرينه‌هاي مستقيمآزمايشنمونه سازيبازيافتنمونه‌هاي رايگانتوزيعتحقيق و توسعهتضمين عملكرد محصولخدمات پس از فروشهزينه‌هاي مراحل قبل از ساختانهدامحملهزينه‌هاي غير مستقيمتبليغاتايجاد كيفيت در محصولات* منابعي كه در طول مدت زمان عمر محصول يا خدمت مصرف مي شوند. 00درخت هزينه‌هاي دوره عمر محصولفروشبسته بنديهزينه‌هاي مراحل بعد از ساختبازاريابيطراحيهزينه‌هاي ساخت محصولهرينه‌هاي مستقيمآزمايشنمونه سازيبازيافتنمونه‌هاي رايگانتوزيعتحقيق و توسعهتضمين عملكرد محصولخدمات پس از فروشهزينه‌هاي مراحل قبل از ساختانهدامحملهزينه‌هاي غير مستقيمتبليغاتايجاد كيفيت در محصولات* منابعي كه در طول مدت زمان عمر محصول يا خدمت مصرف مي شوند.
خصوصيت و ويژگي بارز هزينه‌يابي دوره عمر محصول اين است كه دوره عمر كامل محصول را مورد توجه قرار مي‌دهد و در هر مرحله‌اي از پيشرفت محصول مي‌تواند به كار گرفته شود.
هزينه‌هاي سيستم مي‌بايست تا به سطحي كه براي تهيه مبناهايي براي ارزيابي اشكال و راه‌هاي مختلف طراحي سيستم و توسعه، توليد و استفاده عملياتي و پشتيباني نيازمند است، شكسته شود. هدف اين ساختار تفكيكي هزينه‌ها اين است كه به مديريت قدرت تعيين محركهاي هزينه مطلوب را (يعني عواملي كه بيشترين تاثيررابر روي قيمت سيستم دارند) ارائه كند.
اين محركهاي هزينه ممكن است از يك محصول به محصول ديگر تغيير كنند كه باعث مي‌شود تا تعريف محركهاي اصلي هزينه هم چالش انگيز و هم مهم شود. به همين علت است كه جمع‌آوري و تحليل اطلاعات عملياتي يكي از اجزاء اساسي هزينه‌يابي دوره عمر محصول است، زيرا اين اطلاعات مي‌توانند در تعيين محركهاي هزينه‌ي مربوط براي محصولات، مورد استفاده قرار گيرند.
2-19-2-1 مدل هزينه‌يابي دوره عمر محصول
هزينه‌يابي دوره عمر محصول، معمولا شامل پارامترهاي زيادي است. به عنوان مثال اين پارامترها مي‌تواند شامل محيط فيزيكي سيستم، قابليت نگهداري، قابليت اعتماد، نرخ‌هاي كارگران، نرخ‌هاي انرژي، نرخ‌هاي ماليات و تورم باشد. با استفاده از اين پارامترها، روش‌هاي مختلفي براي ايجاد مدلهاي هزينه به منظور تحليل هزينه دوره عمر محصول وجود دارد. قبل از معرفي اين مدلهاي هزينه بهتر است ابتدا با مفهوم تحليل هزينه دوره عمر و برنامه‌ريزي هزينه عمر آشنا شويم.
2-19-2-2 تحليل هزينه عمر
تحليل هزينه عمر، هزينه‌هاي ايجاد، عملياتي و انهدام راه‌حل‌هاي انتخاب شده را در طول مدت عمر محصول به منظور ايجاد يك قابليت تصميم‌گيري مناسب و صحيح در مورد راه‌هاي كاهش اين هزينه‌ها، در نظر مي‌گيرد.
تحليل هزينه عمر به عنوان مبنا و پايه‌اي براي توجه و مديريت هزينه‌ها در طول عمر محصول مورد استفاده قرار مي‌گيرد. اين ابزار، پيشبيني و تعديل بهتر و مناسب‌تر مدل هزينه‌يابي دوره عمر محصول را ممكن مي‌سازد.
اين كه چه هزينه‌هايي مي‌بايست در تحليل‌هاي LCC جاي گيرند بسته به هدف از هزينه‌يابي دارد. ارزيابي هزينه‌هاي آينده، كه يكي از مشخصه‌هاي اساسي LCC است، مي‌بايست با نظارت و بازبيني هزينه‌ها در طول دوره عمر محصول، انجام شود. نكته قابل توجه اين است كه در طول دوره عمر محصول تاكيد LCC اساسا از ارزيابي هزينه به نظارت هزينه منتقل مي‌شود.
استفاده سيستمهاي كنترل مديريتي همچون هزينه‌يابي دوره عمر ممكن است وابسته به ساختار واحد اقتصادي باشد. شركت‌هايي كه داراي محصولاتي هستند كه در ابتداي دوره عمر خود مي‌باشند، علاقه‌مندند تا LCC را به عنوان يك ابزار طراحي به كار برند به جاي استفاده از آن به عنوان يك ابزار كنترلي، در حاليكه در سازمان‌هايي كه داراي محصولات ساخته شده بيشتري هستند، توجه و تمركز آن‌ها بيشتر به سمت كنترل سوق پيدا خواهد كرد.
در ابتداي دوره عمر محصول، تاكيد LCC بيشتر بر روي هزينه‌هاي آينده است. ولي در طول زمان، تمركز و توجه آن به تدريج به سمت نظارت بر روي هزينه‌هاي واقع شده منتقل مي‌شود و ارزيابي هزينه‌هاي آينده در اين مرحله بيشتر بر پايه تحليل هزينه‌هاي گذشته خواهد بود. در انتهاي دوره، ارزيابي هزينه براي تصميم‌گيرندگان داراي ارزش كمي مي‌شود، زيرا جمع‌آوري صحيح داده‌هاي هزينه منجر به ايجاد گزارش كلي هزينه‌يابي دوره عمر مي‌شود كه تاثير كلي محصول را بر سازمان نشان خواهد داد.
2-19-2-3 برنامه‌ريزي هزينه عمر
برنامه‌ريزي هزينه عمر، ارزيابي و مقايسه راه‌حل‌ها را در طول مرحله طراحي مورد توجه قرار مي‌دهد. برنامه‌ريزي هزينه عمر معمولا تمامي اجزاي هزينه را در نظر مي‌گيرد و در ارزيابي راه‌حل‌ها، منابع و درآمدها را نيز مد نظر قرار مي‌دهد.
2-19-3 هزينه‌يابي هدف:
در دهه ۱۹۶۰ كه آن را عصر محصولات جديد ناميدند، تمركز اصلي شركت‌هاي ژاپني بر توليد انبوه محصولات يكنواخت بود و مديريت هزينه به نقش برنامه‌ريزي و طراحي در توليد توجه چنداني نداشت، بلكه كانون توجه مديريت هزينه، بر مراحل توليد متمركز قرار داشت. از اين رو هزينه‌يابي استاندارد، ابزار اصلي كنترل هزينه شمرده مي شد.
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰ با بالا رفتن سطح زندگي مردم ژاپن و نيز سطح آگاهي مصرف‌كنندگان، شركت‌ها مجبور شدند محصولات متنوع با ويژگيهاي متفاوت توليد كنند. روبوتهاي صنعتي و ماشينهاي خودكار، چرخه عمر محصولات را به نفع محصول بهتر و جديدتر به طور دايم كوتاه‌تركردند. در اواخر دهه ۱۹۸۰، هزينه‌يابي هدف، با استراتژي شركت‌ها عجين شد و مانند ابزار استراتژيك مديريت هزينه، براي برنامه‌ريزي سود و نيز براي كاهش هزينه در نظر گرفته مي‌شود (عبدي، 1381).
تعريف هزينه‌يابي هدف: هزينه‌يابي هدف، بر اين مطلب تكيه دارد كه به منظور كاهش بهاي تمام شده، نه تنها هزينه‌هاي توليدي مهم هستند، بلكه هزينه‌هاي پيش از توليد و بعد از توليد هم مهم هستند. افزون بر آن، براي دسترسي به هدفهاي شركت، نه تنها مشاركت مديران، حسابداران صنعتي، مديريت توليد، طراحي و كنترل كيفيت و ساير مديران كليدي لازم است، بلكه شركت بايد با عرضهكنندگان مواد اوليه و مشتريان نيز ارتباط نزديكي داشته باشد، تا بتوانند ارزشهاي لازم را ايجاد كند. (گودرزي، ۱۳۸۲، ص۳۲). هزينه‌يابي هدف، داراي تعريف‌هاي متعددي است، اما تمامي آن‌ها بر كاهش هزينه‌ها تأكيد دارند. بعضي از تعريفها دربرگيرنده كل محصول است، در حالي كه بعضي ديگر تنها فعاليتهاي ويژه‌اي را در نظر گرفته، يا فقط بر فرآيند توسعه محصول متمركز مي‌شوند. هزينه‌يابي هدف، به وسيله كوپر و اسلاگمولدر به صورت زير تعريف شده است: «هزينه‌يابي هدف، يك رويكرد ساختار يافته براي تعيين هزينه در طول عمر محصول است، به گونه‌اي كه تعيين كند محصول مورد نظر با چه شاخصهاي عملكردي و كيفيتي مي‌بايد توليد شود تا در هنگام فروش با قيمت پيشبيني شده، به ميزان سود دلخواه در طول عمر خود دست يابد.»
مثلث سه بعدي و منطقه بقا: مثلث بقا داراي سه محور بوده كه هر محور آن، معرف يكي از ابعاد مهم محصول است كه عبارتند از: بهاي تمام شده / قيمت فروش، كيفيت و كاركرد. تنها محصولاتي كه در جهت ارزشهاي اين سه بعد بيان‌كننده ارزش براي مشتري باشند، شانس موفقيت دارند. براي هر يك از اين سه بعد يك دامنه تعيين مي‌شود كه با مشخص كردن حداقل و حداكثر ارزشها از ديدگاه مشتري، اين دامنه تعريف مي‌شود. منطقه‌اي كه از اتصال نقاط ماكسيمم و مينيمم ارزشها براي هر يك از آن ابعاد تعيين مي‌شود را در اصطلاح منطقه بقا مي‌نامند. (گودرزي، ۱۳۸۲: ۳۴)
اگر منطقه بقاي محصول بزرگ باشد، انتخاب استراتژي رهبري هزينه و تمايز محصول موفقيتآميز است. منطقه بقا زماني وسيع است كه اختلاف بين حداقل و حداكثر ارزش در هر يك از ابعاد محصول، به توليدكنندگان اين فرصت را مي‌دهند كه بتوانند محصولي با مزيتهاي متفاوت نسبت به رقبا توليد كنند. در انتخاب نوع تمايز در محصول جديد و استراتژي مربوط به اين بخش، محصولات متمايزي كه ارزشهاي بالا در يك بعد و يا شاخصهاي محصول و ارزشهاي پايين در دو بعد ديگر را دارند، مشخص مي‌شوند.
اصل نخست، هزينه‌يابي مبتني بر قيمت: سيستم هزينه‌هاي هدف، هدف هزينهاي را براساس تخمين قيمت محصول در بازار رقابتي و تعيين ميزان سود مورد نظر و كاستن اين دو مقدار از يكديگر تعيين مي‌كند. يعني حد هزينه مجاز را براي دستيابي به سود مشخص، براساس قيمت بازار، برآورد مي‌كند.
اصل دوم، تمركز بر مشتري: در سراسر فرآيند هزينه‌يابي هدف، نظر مشتري پيوسته مورد توجه قرار مي‌گيرد و خواسته‌هاي وي در مورد كيفيت، قيمت و كاركرد به طور همزمان در محصول و تصميم‌هاي ساخت و تجزيه و تحليل اعمال مي‌شود. تمركز بر مشتري از راه توسعه فعاليتهاي مهندسي صورت مي‌پذيرد.
اصل سوم، تمركز بر طراحي: در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، طراحي محصولات و فرآورده‌هاي اصلي مديريت هزينه مورد توجه قرار مي‌گيرد، به صورتي كه در زمينه طراحي زمان بيشتري صرف مي‌شود و با حذف مراحل پرهزينه و وقت‌گير، زمان لازم براي ورود محصول به بازار كاهش مي‌يابد. چهار اصل فرعي بر اين ديدگاه تأثير مي گذارند:
الف – در سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، هزينه‌ها پيش از وقوع، مورد نظارت و كنترل قرار مي‌گيرند.
ب – سيستم هزينه‌يابي هدف، مهندسان توليد را به اثر هزينه محصول، فناوري و طرح فرآيند توليد و چالش‌هايي كه در اين زمينه وجود دارند، متوجه مي‌سازد.
ج – سيستمهاي هزينه‌يابي هدف، موجب مي‌شود وظايف مشترك تمامي بخش‌هاي شركت در زمان طراحي، مورد تحليل و آزمون قرار گيرد.
د – در سيستم هزينه‌يابي هدف، مهندسي همزمان محصولات و مراحل توليد (به جاي مهندسي ترتيبي) باعث كاهش دوره زماني توليد مي‌شود، زيرا امكاني را فراهم مي‌آورد تا براي هر مشكلي بتوان پيش از شروع توليد، راه‌‌حلي ارايه كرد.
اصل چهارم، عملكرد متقابل: در سيستم هزينه‌يابي هدف، گروههاي عملياتي و توليد را اعضاي بخش طراحي و مهندسي توليد، خط توليد، فروش و بازاريابي، واحد تداركات، دايره حسابداري صنعتي، دايره خدمات و پشتيباني تشكيل مي‌دهند و از افراد خارج سازمان، از قبيل: تامين‌كنندگان قطعات، مشتريان، فروشندگان، توزيع كنندگان، ارايه‌كنندگان و عرضهكنندگان مواد اوليه نيز بهره گرفته مي‌شود.
اصل پنجم، جهت‌‌گيري در چارچوب چرخه عمر محصول: در هزينه‌يابي هدف، تمامي هزينه‌هاي مربوط به يك محصول طي عمر آن، از قبيل: قيمت خريد، هزينه‌هاي عمليات، هزينه‌هاي نگهداري و تعميرات و هزينه‌هاي توزيع مورد توجه قرار مي‌گيرد و هدف، حداقل كردن هزينه‌هاي طول دوره عمر محصول براي مصرف‌كننده و توليدكننده است. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر روبه رو مي‌‌شويم:
الف – از ديدگاه مصرف‌كننده، چرخه عمر محصول به معني حداقل كردن هزينه مالكيت محصول است. به اين معني كه هزينه‌هاي عملياتي، مصرف، تعميرات و واگذاري محصول كاهش يابد.
ب – از ديدگاه توليدكننده، چرخه عمر محصول در حداقل كردن هزينه‌هاي توسعه، توليد، بازاريابي، توزيع، پشتيباني، خدمات و واگذاري است.
اصل ششم، مشاركت در زنجيره ارزش: تمامي عناصر زنجيره ارزش، از قبيل: تامين‌كنندگان قطعات، فروشندگان، توزيع كنندگان و ارائه‌كنندگان خدمات در هزينه‌يابي هدف مورد توجه قرار مي‌گيرند. هزينه‌يابي هدف، تلاشهاي مربوط به كاهش هزينه‌ها را از راه ايجاد يك رابطه همكاري با اعضاي خارج از سازمان در سراسر زنجيره ارزش انجام مي‌دهد. (عبدي، ۱۳۸۱: ۶-۵)
مباني نظري هزينه‌يابي هدف: تفاوت موجود بين رويكردهاي هزينه‌يابي هدف و هزينه‌يابي سنتي در برنامه‌ريزي سود و هزينه، منعكس كننده اختلاف در مباني نظري هر يك از آن‌ها است. اين مباني در تئوري سيستمها ريشه دارد كه ناشي از چگونگي تفكر در مورد مديريت و كنترل است. در جدول (۱) چهار تفاوت عمده بين مباني نظري هزينه‌يابي هدف و مديريت سنتي هزينه خلاصه شده است.
بايد در نظر داشت كه تئوري سيستمهاي بسته براي محيط‌هاي پيش‌‌بيني‌‌پذير و ثابت طراحي مي‌شود، از اين رو براي تغييرات پوياي امروزي و محيط‌هاي تجاري پيشبيني ناپذير، مناسب نيست.
فرآيند هزينه‌يابي هدف: مراحل هزينه‌يابي هدف، شامل سه بخش عمده است:
الف – هزينه‌يابي محرك بازار،
ب – هزينه‌يابي هدف سطح محصول،
ج – هزينه‌يابي هدف سطح قطعات.
الف) هزينه‌هاي محرك بازار
مرحله هزينه‌يابي محرك بازار در فرآيند هزينه‌يابي هدف، بر گرايشها و تمايلات، تقاضاها و نيازهاي مشتريان متمركز است. همچنين از هزينه مجاز براي انتقال فشارهاي رقابتي بازار به طراحان محصول و تامين‌كنندگان قطعات استفاده مي‌شود. چون هدف از هزينه‌يابي بر مبناي هدف، دستيابي به يك حاشيه سود مناسب در كل چرخه عمر محصول است، از هزينه‌يابي چرخه عمر، به منظور كاهش حساسيت و غيرمحسوس كردن سرمايه‌گذاري مورد نياز بالا در توسعه و توليد محصول و نيز موازنه لازم براي هر تغيير پيشبيني شده در قيمت فروش آتي محصول و هزينه آن در چرخه عمر استفاده مي‌شود. در واقع اين مرحله از هزينه‌يابي هدف، به دنبال دستيابي به موارد زير است:
۱- برقراري هدفهاي بلندمدت فروش و سود: هزينه‌يابي هدف، با هدفهاي بلندمدت فروش و سود شروع مي‌شود. هدف اوليه اين هزينه‌يابي اطمينان يافتن از اين نكته است كه هر محصول در طول عمر خود سهم برنامه‌ريزي شده‌اي از سودهايي را كه در هدفهاي بلندمدت سود شركت معين شده است، به دست مي‌آورد. اعتبار برنامه بلندمدت در استقرار مقررات و نظم هزينه‌يابي، بر مبناي هدف بسيار بالاي آن است.
۲- تعيين قيمت فروش: فرآيند هزينه‌يابي هدف، مستلزم تعيين قيمت فروش بر مبناي هدف است. زماني كه شركت‌ها همان محصول را با قيمت‌هاي متفاوت مي‌‌فروشند، قيمت در فرآيند هزينه‌يابي هدف، اهميت مي‌يابد. قيمت فروش هدف، بايد واقعي باشد. قيمت فروش هدف، با توجه به شرايط بازار، زماني كه محصول به مرحله توليد برسد، تعيين مي‌شود. تعيين هدف، با توجه به تعدادي از عوامل داخلي و خارجي تعيين خواهد شد.
۳- تعيين حاشيه سود هدف: منظور از تعيين حاشيه سود هدف، اطمينان از دستيابي مؤسسه به برنامه سود بلندمدت است. در تعيين حاشيه‌هاي سود هدف دو نكته وجود دارد:
از واقعي بودن آن‌ها اطمينان حاصل كنيم.
حاشيه سود مورد انتظار به منظور جبران هزينه‌هاي چرخه عمر محصول، كافي باشد.
۴- تعيين هزينه مجاز: وقتي قيمت فروش هدف و حاشيه سود هدف تعيين شود، هزينه مجاز با استفاده از تفاضل آن‌ها محاسبه مي‌شود.
هزينه مجاز، هزينهاي را كه محصول بايد بر اساس نظر مديريت رده بالا ساخته شود، ارائه مي‌دهد؛ با اين شرط كه اگر محصول با قيمت هدف فروخته شود، حاشيه سود هدف تعيين شده حاصل شود.
ب) هزينه‌يابي هدف سطح محصول:
اين مرحله از فرآيند هزينه‌يابي بر خلاقيت طراحان محصول متمركز است كه با پيدا كردن روش‌هايي براي طراحي محصولات، رضايت مشتريان مؤسسه را با هزينه مجاز تامين مي‌كنند. براي دستيابي به اين هدفها و برقراري ارتباط با تامين‌كنندگان قطعات مؤسسه، از تكنيك مهندسي ارزش استفاده مي‌شود.
فعاليتهايي كه در اين مرحله انجام مي‌گيرند، به سه بخش تنظيم مي‌شوند:
۱) تعيين هزينه هدف سطح محصول؛
۲) نظم بخشيدن به هزينه‌يابي هدف با نمايش پيشرفت كار و استفاده از قاعده اصلي هزينه‌يابي هدف؛۳) ستفاده از مهندسي ارزش و ساير تكنيك، براي دستيابي به هزينه هدف سطح محصول.
ج) هزينه‌يابي هدف سطح قطعات
پس از تكميل هزينه‌يابي هدف سطح محصول، مرحله سوم، يعني هزينه‌يابي سطح قطعات شروع مي‌شود كه هزينه هدف، سطح محصول را به سطح قطعات منتقل مي‌كند. هزينه‌هاي هدف سطح قطعات مشخص مي‌كنند كه شركت آمادگي دارد چه مبلغي را براي خريد قطعات مورد نياز محصول خود بپردازد.
در اين فرآيند از هزينه‌يابي درون سازماني براي رسيدن به هدف يا باز كردن مجراهاي ارتباطي جديد در بين تامين‌كنندگان قطعات، مشتريان و طراحان محصول استفاده مي‌شود.
2- 20 پيشينه تحقيق:
2-20-1 تحقيقات داخلي
فرزام (1378) درپژوهشي با عنوان «بررسي كاربرد حسابداري صنعتي در محاسبه قيمت تمام شده محصولات پتروشيمي تبريز» به بررسي نقش سيستم قيمت تمام شده مناسب در بازگشت سرمايه و سودآوري در صنايع پتروشيمي پرداخته است. محقق اهدف اساسي تحقيق خود را به قرار زير بيان مي‌كند:
با توجه به سرمايه‌گذاري نسبتاً زياد انجام شده در اين صنعت كه با استفاده از وجوه ارزي كشور صورت گرفته است اطمينان از بازگشت سرمايه و همچنين تخصيص بهينه منابع، احراز نخواهد شد مگر به واسطه داشتن حاشيه سود مناسب و سودآوري آتي اين صنعت. در اين رابطه وجود سيستم محاسبه بهاي تمام شده مناسب، نقش بسزائي را ايفا مي‌نمايد.
2- در حال حاضر نرخ فروش محصولات پتروشيمي با نظارت شركت بازرگاني پتروشيمي (P. C. C) تعيين مي‌گردد كه مسئوليت بازاريابي و فروش كليه محصولات توليدي مجتمع‌هاي پتروشيمي را عهده‌دار مي‌باشد. اطمينان از صحت روش محاسبه بهاي تمام شده محصولات در اين شركت‌ها و در نتيجه تأثير نرخ‌گذاري آن‌ها توسط شركت زيربط حائز اهميت بوده و ازويژگيهاي مهم اين تحقيق محسوب مي‌گردد.
موسوي (1375) در پژوهشي با عنوان «بررسي تأثير روش‌هاي اندازه‌گيري داراييهاي نفتي برقيمت تمام شده نفت» بيان مي‌كند كه نحوة اندازه‌گيري دارائيهاي نفتي با توجه به روش‌هاي متنوع اندازه‌گيري داراييهاي نفتي، از موضوعات مهم حسابداري صنايع استخراجي مي‌باشد. همچنين شاخص اندازه‌گيري داراييهاي نفتي را مي‌توان به دو دسته تقسيم كرد:
شاخصهاي ارزش دفتري
شاخصاي ارزش جاري
شاخصهاي ارزش دفتري عبارتند از: روش حسابداري تلاشهاي موفقيتآميز و روش حسابداري هزينه‌يابي كامل. و از شاخصهاي ارزش جاري مي‌توان روش ارزش فعلي و روش حاشيه سود مستقيم را نام برد. استفاده از هريك از روش‌هاي اندازه‌گيري دارائيهاي نفتي مي‌تواند تأثير عمده‌اي بر تصميمات سرمايه‌گذاران و بستانكاران، تـــوانائي شركت‌ها جهت افزايش سرمايه، بازده مورد انتظار سهامداران، ماليات، قيمت اوارق بهادار، ساختار سرمايه و غيره بطور اعم و قيمت تمام شده يك بشكه نفت به طور اخص داشته باشد. در ايــن پــژوهش با استفاده از اطلاعات مالي شركت ملي نفت ايران بعنوان تنها شركتي كه به امر اكتشاف، حفاري و توليد نفت اشتغال دارد، سعي شده است، قيمت تمام شده يك شبكه نفت را به چهار روش گفته شده محاسبه نمايد و ميزان ارتباط ارزش بازار دارييهاي نفتي بر قيمت تمام شده يك بشكه نفت مورد بررسي قرار گيرد.
يافته‌هاي حاصل از اين پژوهش نشان مي‌دهد كه اولاً: همه ضرايب بدست آمده از مدلهاي رگرسيوني مثبت هستند و بطور نسبي رابطه هر چهار شاخص اندازه‌گيري دارارييهاي نفتي، به ارزش بازار يك بشكه نفت را تأييد مي نمايند. بعبارت ديگر اندازه‌گيري داراييهاي نفتي با استفاده از هريك از روش‌ها مي‌تواند به ارزش بازار دارييهاي نفتي نزديك باشد. ثانياً: شاخصهاي ارزش جاري نسبت به شاخصهاي ارزش دفتري از قدرت و توان توضيحي بالايي در توضيح ارزش بازار دارايييهاي نفتي برخوردارند. بعبارت ديگر شاخصهاي ارزش جاري بهتر از هر شاخص ديگري مي‌تواند تأثير فعاليتهاي اكتشافي را در ارزش داراييهاي نفتي نشان دهد. ثالثاً از دو شاخص ارزش دفتري، شدت وابستگي ارزش بازار داراييهاي نفتي به قيمت تمام شده به روش هزينه‌يابي كامل، نسبت به قيمت تمام شده محاسبه شده به روش تلاشهاي موفقيتآميز بيشتر است. بعبارت ديگر از روش‌هاي پذيرفته شده جهت اندازه‌گيري داراييهاي نفتي با عنايت به نتايج بدست آمده، روش هزينه‌يابي كامل را مي‌توان بعنوان مبناي محاسبه بهاي تمام شده يك بشكه نفت پيشنهاد نمود.
معتمد (1381) در پژوهشي با عنوان «بررسي نارسائيهاي سيستم حسابداري بهاي تمام شده در صنايع پتروشيمي و ارائه الگوي مناسب»، هدف اساسي تحقيق را شناخت و بررسي مسائل و مشكلات سيستم حسابداري بهاي تمام شده در صنايع پتروشيمي و ارائه يك روش صحيح محاسبه بهاي تمام شده محصولات و نيز اطلاع از ميزان كاربرد اطلاعات بهاي تمام شده نزد مديريت جهت تصميم‌گيري، برنامه‌ريزي و كنترل بيان مي‌دارد.
فرضيه‌هايي كه در اين تحقيق بررسي مي‌شوند، عبارتند از:
سيستم موجود حسابداري بهاي تمام شده محصولات پتروشيمي در تصميم‌گيري توسط مديريت مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
سيستم موجود حسابداري بهاي تمام شده محصولات پتروشيمي در برنامه‌ريزي توسط مديريت مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
سيستم موجود حسابداري بهاي تمام شده محصولات پتروشيمي در اعمال كنترل توسط مديريت مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
عدم وجود مراكز مناسب هزينه، سبب نامشخص بودن قيمت تمام شده واقعي يك محصول توليد شده در صنايع پتروشيمي مي‌گردد.
ضايعات عادي و غير عادي به نحو صحيح محاسبه نمي‌گردد.
طاهركردي (1382) در پژوهشي با عنوان «بررسي بكارگيري سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در شركت نفت فلات قاره» با ارائه نتايج حاصل از سيستم هزينه‌يابي فعلي نفت توليدي شركت نفت فلات قاره در ايران و بيان ضعفهاي اين سيستم كه سيستمي سنتي است، بكارگيري سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت را بعنوان سيستمي مطلوب جهت بهبود هزينه‌يابي نفت توليدي و فراهم آوردن اطلاعات دقيق و مربوط، پيشنهاد نموده و به بررسي و تحليل نتايج بدست آمده از اين سيستم پرداخته است.
اين پروژه به نوبه خود براي كمك به تصميم‌گيرندگان داخلي در شركت نفت فلات قاره و همچنين ديگر تصميم‌گيرندگان صنعت نفت تعبيه شده است.
تحقيق مذكور نشان مي‌دهد كه در شركت نفت فلات قاره ايران، سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت نسبت به هزينه‌يابي سنتي، به شيوه اي مناسب‌تر و منطقي تر هزينه‌ها را به محصولات اوليه و همچنين محصول نهايي، تخصيص داده و اين محصولات را به صورت دقيق‌تري هزينه‌يابي مي‌كند. بطوري كه با بكارگيري اين سيستم، بهاي تمام شده نفت توليدي سكوي سلمان و همچنين نفت كارخانه خشكي كاهش و در مقابل نفت توليدي سكوهاي رشادت و رسالت افزايش يافته است.
بعلاوه اين سيستم با بهبود كيفيت اطلاعات و همچنين ارائه اطلاعات مفيد و مربوط در خصوص فعاليتهاي اصلي شركت، در زمينه بهبود فرآيندها و بهره‌وري، نسبت به سيستم هزينه‌يابي فعلي كه صرفاً اطلاعات كلي و البته نادرست ارائه مي‌نمايد، بر تصميمات استفاده‌كنندگان مؤثرتر خواهد بود.
احمدي (1375) در پژوهشي تحت عنوان «بررسي تنگناهاي هزينه‌يابي محصولات مشترك در صنعت نفت» هدف از انجام اين پژوهش را اينگونه بيان مي‌كند:
هدف از انجام تحقيق تعيين روش‌هاي تسهيم هزينه‌هاي مشترك در صنعت نفت و اينكه آيا روش‌هاي بكار گرفته شده منطبق با روش‌هاي ارائه شده از طرف مجامع حرفه‌اي است و در صورت عدم انطباق با روش‌هاي ارائه شده از طرف مجامع حرفه‌اي، علل و عوامل اين عدم انطباق چه مي‌باشد.
آيا عدم امكان تعيين نقطه تفكيك محصولات درصنعت نفت دليل بكارنگرفتن اصول روش‌هاي حسابداري است يا تعيين قيمت فروش فرآورده‌هاي نفتي توسط دولت باعث شده است تا نتوان ارزش اقتصادي فرآورده‌هاي نفتي را تعيين نمود تا بتوان براساس آن هزينه‌هاي مشترك را تسهيم نمود و از طرف ديگر مديران صنعت به چه ميزان براي اطلاعات حسابداري اهميت قائل هستند آيا مديران براي تصميمات خود از اطلاعات حسابداري و صورتهاي مالي استفاده مي‌كنند و نيز حسابداران صنعت نفت كشور نتوانسته‌اند نقش حرفه را در صنعت مشخص نمايند و اهميت آن را براي مسئولان روشن نمايند.
فرضيه‌هاي اين تحقيق عبارتند از:
رويه‌هاي اعمال شده در رابطه با تسهيم هزينه‌هاي مشترك در صنعت نفت ايران با روش‌هاي ارائه شده از طرف مجامع حرفه‌اي مطابقت ندارد.
دليل عدم تسهيم هزينه‌ها بين محصولات، نا آشنايي مديران مالي و حسابداري با روش‌هاي هزينه‌يابي است.
تسهيم دقيق هزينه‌هاي مشترك به محصولات به دليل تعيين قيمت فروش توسط دولت از نظر مديران آنقدر اهميت ندارد كه لزومي به محاسبه صحيح آن وجود داشته باشد.
در تحقيق مذكورمحقق بيان مي‌دارد كه علت اصلي تخصيص هزينه‌هاي مشترك در مؤسسات مختلف تعيين دقيق بهاي تمام شده موجوديها و بهاي تمام شده موجودي كالاي فروش رفته براساس اصول پذيرفته شده حسابداري جهت ارائه صورتهاي مالي اساسي به استفاده‌كنندگان برون سازماني است. همچنين تسهيم هزينه‌هاي مشترك براي تعيين دقيق ارزش موجودي كالا از لحاظ مقاصد بيمه‌اي اهميت دارد.
بعنوان مثال اگر بر اثر آتش‌سوزي كالاي مؤسسه اي از بين برود، و مؤسسه بيمه مي‌بايست خسارت آن را پرداخت كند، در صورتي كه محصولات مشترك نيز در اثر آتش سوزي از بين رفته باشند. در اين صورت هزينه‌هاي توليدي مي‌بايستي بين محصولات خسارت ديده و محصولات سالم تسهيم گردد.
همچنين تسهيم هزينه‌ها به منظور تعيين قيمت تمام شده كالاي فروش‌رفته جهت صورتهاي مالي داخلي مؤسسه، براي ارزيابي كارايي مديران قسمتهاي مختلف يك مؤسسه ضروري مي‌باشد.
همچنين جهت دريافت هزينه بر طبق قرارداد در حالتي كه تنها بخشي از محصولات يا خدمات توليد شده بطور مشترك به يك مشتري فروخته يا تحويل شده باشد، تسهيم هزينه‌هاي مشترك داراي اهميت است. اين موضوع جهت تعيين نرخ معين براي زماني كه تنها بخشي از محصولات مشترك موضوع قيمت‌گذاري قانوني شده باشد، نيز داراي اهميت مي‌باشد.
شافعي مجيد، محمد زاده حسن، 1388 ايشان در اين تحقيق به دنبال مقايسه هزينه‌هاي چسبنده در شركت‌هاي ايراني و شركت‌هاي اروپايي از جمله آلمان و انگليس، آمريكا و فرانسه بوده‌اند. آن‌ها از شركت‌هاي بورس اوراق بهادار ايران براي بررسي هزينه‌هاي چسبنده استفاده كردند و در دوره زماني 6 ساله 80 الي 85 مطالعه خود را انجام دادند. آن‌ها براي جامعه آماري خويش از شركت‌هاي توليدي بورس استفاده نمودند و نمونه خود را از صنعت خودرو، سيمان و فلزات اساسي انتخاب نمودند. نتايج تحقيق نشان داد كه در ايران و در شركت‌هاي توليدي ايران هزينه‌هاي چسبنده وجود دارد نتايج ديگر تحقيق اين بوده است كه هزينه‌هاي چسبنده در ايران به سطح نيروي انساني بستگي ندارد و نتيجه‌گيري نمودند كه به علت وجود قوانين كار حامي كارگر و عدم اختيار كافي مديريت در اخراج نيروي كار يكي از دلايل رد فرضيه خويش است.
احمدي مرتضي، 1387 ايشان در اين تحقيق به مطاله رابطه هزينه‌هاي چسبنده و پيشبيني سود شركت‌ها پرداختند. در اين تحقيق كه بر اساس شركت‌هاي بورس اوراق بهادار تهران بوده است و از سالهاي 81 الي 85 را در بر مي‌گيرد. بررسي تو‌انمند‌ي اقلام ثابت و متغير هزينه‌ها در پيشبيني سود مورد بررسي قرار گرفته است. براساس نتايج اين آزمون‌ها مدل CVCS كه از اطلاعات قابل اثبات از ماهيت اقتصادي فرآيندهاي عملياتي شركت در رابطه با ارتباط بين اجزاي سود استفاده مي‌كند داراي توان برازش بيشتر و قدرت پيش‌بيني‌‌كنندگي بالاتر‌ي در رابطه با سود دوره آتي مي‌باشد. روش كه در اين تحقيق پيشنهاد شده بيان كننده فرآيند ايجاد درآمد به عنوان نتيجه فرآيند فروش مي‌باشد. اين روش از رويكرد حسابداري مديريت بدست آمده كه سود را نتيجه كسر هزينه‌هاي ثابت و متغير از فروش خالص مي د‌اند و رابطه بين درآمد و هزينه‌هاي متغير را به صورت صريح و روشن تصديق مي‌كند.
2-20-2 تحقيقات خارجي:
اندرسون وهمكاران (2007) اين مطلب را كه آيا بازار سرمايه چسبندگي هزينه‌هاي SG&A را تشخيص مي‌دهد، ونيز امكان به دست آوردن بازده اضافي را با استفاده از مدل هزينه چسبنده بررسي نمودند. اين مطالعه فرض را بر اين قرار مي‌دهد كه رفتار هزينه به شدت ومسير تغييرات در محرك فعاليت وابسته است، همچنان كه اندرسون و همكاران (2003) در مطالعه خود به اين نكته پايبند بودند و هزينه‌ها را چسبنده مي دانستند. پرسشي كه مي خواهيم پاسخ دهيم اين است:
آيا دخالت دادن اين نوع رفتار هزينه در مدل پيشبيني سود، صحت پيشبيني را افزايش مي‌دهد؟ در اين مطالعه منظور از هزينه‌هاي چسبنده اين است كه با افزايش درآمدها واكنش هزينه‌ها (مثبت) شديدتر از واكنش هزينه‌ها (منفي) در هنگامي است كه درآمدها به همان ميزان كاهش مي يابند.
اندرسون، بنكر و جان، 2003 ايشان در اين تحقيق كه شامل 762 شركت در 20 سال است به بررسي ميزان افزايش هزينه‌هاي اداري، توزيع وفروش و هزينه‌هاي عمومي به ازاي يك درصد افزايش در درآمد فروش نمودند. آن‌ها نشان دادند كه به ازاي يك درصدافزايش در درآمد فروش و خدمات، هزينه‌هاي SG&A به ميزان 55/0% افزايش مي‌يابد در صورتي كه به ازاي يك درصد كاهش در درآمد فروش و خدمات هزينه‌هاي SG&A 0. 35% كاهش مي‌يابد كه نشان دهنده وجود 0. 2% هزينه‌هاي چسبنده در ساختار هزينه‌ها است. لذا آن‌ها نشان دادند كه هزينه‌هاي اجرايي نسبت به تغييرات صعودي و يا نزولي درآمد فروش واكنش‌هاي متفاوت بروز خواهد داد. كه از آن به هزينه‌هاي چسبنده ياد مي‌شود.
كوپر و كاپلان، 2004 ايشان اين نوع رفتار هزينه‌ها را ناشي از ملاحظلات و ويژگيهاي مديريتي بر مي‌شمارد. فرضيه بنيادي آن‌ها اين است كه چسبندگي هزينه‌ها بدين سبب ايجاد مي‌شود كه مديران جهت تامين منابع (مواد اوليه، نيروي انساني و. . . ) قراردادهايي را منعقد مي‌نمايند كه نقض آن‌ها به علت كاهش تقاضا هزينه‌بر است. لذا مديران ممكن است تصميم بگيرند كه منابع تحت استفاده را حفظ كنند. به اين ترتيب در حالي كه شركت ممكن است كاهش درآمد را گزارش نمايد هزينه‌ها به همان نسبت كاهش درآمد كاهش نيابد.
بنكر و چن، 2009 در تحقيق خود با عنوان پيشبيني سود با استفاده از مدل مبتني بر تغييرپذيري هزينه و چسبندگي هزينه، با در نظر گرفتن خاصيت چسبندگي هزينه‌ها مدلي براي پيشبيني سود طراحي و آزمون نمودند. تغييرپذيري و چسبندگي هزينه به اين اشاره دارد كه با افزايش فروش هزينه‌ها متاسب با افزايش فروش افزايش پيدا مي‌كنند، ولي با كاهش فروش هزينه‌ها متناسب با كاهش فروش كاهش نمي‌يابد بلكه كمتر كاهش پيدا مي‌كنند. در اين مدل فروش به عنوان محرك اصلي تغيير در سود و هزينه‌هاي متغير در نظر گرفته شده است. هدف اصلي اين تحقيق ارزيابي كارايي اين مدل پيشبيني سود نسبت به ساير مدلهاي مورد استفاده در تحقيق فير فيلد و پاتريشا، 1996 است. جامعه آماري مورد استفاده در اين تحقيق متشكل از 4348 شركت در دوره زماني سالهاي 1992-2002 بود. نتايج بدست آمده از اين تحقيق نشان مي‌دهد كه دخالت دادن رفتار نامتقارن هزينه در پيشبيني سود باعث افزايش صحت پيشبيني سود نسبت به ساير مدلهاي پيشبيني سود است.
منابع و ماخذ:
ابوالقاسم پور رضا، رفتار هزينه‌ها در عرصه خدمات بهداشت درماني، سي دي‌هاي نمايه.
احمدي، مرتضي، 1387، تو‌انمند‌ي اقلام ثابت و متغير هزينه‌ها در پيشبيني سود، دانشگاه علامه طباطبائي، پايان نامه كارشناسي ارشد.
آذر عادل و منصور مؤمني، آمار و كاربرد آن در مديريت، جلد 1، چاپ اول، تهران، انتشارات سمت، 1375.
خاكي غلامرضا، روش تحقيق با رويكردي بر پايان نامه نويسي، انتشارات مركز تحقيقات علمي كشور، 1378.
دلاور علي، مباني نظري و عملي پژوهش در علوم انساني و اجتماعي، چاپ دوم، نشر رشد، 1374.
طاهر كردي، محمد رضا «بررسي بكارگيري سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در شركت نفت فلات قاره ايران» پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري، دانشگاه مازندران، 1382
عاليور، عزيز؛ حسابداري صنعتي؛ جلد اول؛ مفاهيم و كاربرد‌ها در هزينه‌يابي؛ چاپ ششم ؛ آذر 85 ؛تهران؛ مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي.
عثماني، قسيم، حسابداري صنعتي 1، انتشارات ترمه، 1384.
فرزام اقدس، «بررسي كاربرد حسابداري صنعتي در محاسبه قيمت تمام شده محصولات پتروشيمي تبريز». پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري، دانشگاه علوم و فنون مازندران، 1378.
كرمي، فارق، پيشبيني سود با استفاده از مدل مبتني بر تغيير پذير‌ي هزينه و چسبندگي هزينه، دانشگاه علامه طباطبائي، پايان نامه كارشناسي ارشد.
معتمد محمدرضا، «بررسي نارسائيهاي سيستم حسابداري بهاي تمام شده در صنايع پتروشيمي و ارائه الگوي مناسب» پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري، دانشگاه تهران، 1381.
موسوي، اسماعيل، «بررسي تأثير روش‌هاي اندازه‌گيري داراييهاي نفتي بر قيمت تمام شدة نفت» پايان نامه كارشناسي ارشد حسابداري، دانشگاه تربيت مدرس، 1375.
مومني، منصور. (1386)، تحليل‌هاي آماري با استفاده از spss، انتشازات كتاب نو.
هيبتي، فرشاد، حسن زاده، حجت، 1389"استفاده از تئوري محدوديت در ارزيابي شركت بر مبناي اختيار معامله حقيقي" مديريت ريسك و مهندسي پرتفوي، شماره اول، تابستان
يگانه، حساس، حسن زاده، حجت، 1388" هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت فازي" حسابداري مديريت، شماره اول، بهار
ANDERSON, M. C. , BANKER, R. D. and JANKIRAMAN, S. N. March 2003. Are Selling, General, and Administrative Costs “Sticky”. Journal of Accounting Research. Vol 41, No. 1
ATKINSON, A. , BANKER, R. , KAPLAN, R. S. 1995. Management Accounting. New Jersey: Prentice-Hall International. Inc.
BERENSON, M. L. , LEVINE, D. M. 1996. Basic Business Statistics, Concepts and Applications. 6th editions. New Jersey: Prentice-Hall International. Inc.
BERLINER, C. , BRIMSON, J. A. 1992. Management of Costs in Advanced Industries: Conceptual Base CAM-1. Sao Paulo: T. A. Queiroz
BPS-STATISTICS INDONESIA. 1992-2004. Statistical Year Book of Indonesia.
COOPER, R. , KAPLAN, R. 1998. The Design of Cost Management Systems: Text, Cases, and Readings. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall. 1998.
Cooper, R. and R. S. Kaplan. 1992. Activity based cost systems: Measuring the cost of resource usage. Accounting Horizons 1-13:60
Cooper, R. and R. S. Kaplan. 1998, The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Readings (2nd Edition) Prentice Hall, Upper Saddle River, N. J.
Costa. P. Medeiros. O. "cost stikness in brazillian firms. "2001 (www. SSRN. com)
Ely, K. M. 1991, "Inter-industry differences in relation between compensation and firm performance variables". Journal of Accounting Research 29 (Spring): 37-58
Kenneth calleja. Micheal steliaros. Dylan c. Thomas , march 2005 , "Further Evidence on the sticky Behavior of costs" , landon EC!Y 8TZ
Lazere, C. 1995. "Spotlight on SG&A". CFO 11 (December): 39-45.
Mark C. Anderson ¸ Rajiv D. Banker ¸ and surya N. Jankirman. " Are selling ¸ General ¸ administrative Costs “Sticky” ? ". journal of accounting Research. vol. 41 ¸ NO.1 ¸ march 2003. printed in USA
Mintz, S. L. 1994. "Spotlight on SG&A". CFO 10 (December): 63-65.
Noreen, E. and N. Soderstrom (1994). Are overhead costs strictly proportional to activity?: Evidence from hospital departments. Journal of Accounting and Economics (1-2) , 255-278.
Noreen, E. and N. Soderstrom. (1997). The accuracy of proportional cost models: Evidence from Hospital Service Departments. Review of Accounting Studies. 89-114:20.
Shannon W. Anderson , Clara Xiaoling Chen, S. Mark Young, "Sticky Costs as Competitive Response: Evidence on Strategic Cost Management at Southwest Airlines", November 2005, University of Southern California, Leventhal School of Accounting, www. ssrn. com
suberamaniam C. ,weidenmier M. , 2003 , "Additional evidence on the sticky behavior of costs" , working paper , Texas
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
قیمت: 39٬000 تومان
